III SA/Gl 816/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Firmy A s. c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...]z dnia [...]r., po rozpoznaniu odwołania Firmy A s.c. J. B., B. B. w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...]z dnia [...]r. ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]2004 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...]zł. Konsekwencją stwierdzonego zaniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2004 r., była decyzja pierwszoinstancyjna ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonego zaniżenia. W podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powołał art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Następnie w dniu [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Następnie po rozpoznaniu odwołania postanowieniem z dnia [...]r. rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Na postanowienie to strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazał też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. W konsekwencji tego organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...]r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł też na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z art. 27 ust. 1 — 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. L145 1 13 czerwca 1977) W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności powołał się na zarzuty dotyczące decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2004 r. Następnie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, iż brak jest podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, wynika to z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który dotyczy rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które powstały po dniu 1 maja 2004 r. Z uwagi na brak przepisów przejściowych zastosowania w spawie nie ma też art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą VAT. Zaakcentował, iż nie ma on charakteru środka specjalnego w rozumieniu VI Dyrektywy VAT z uwagi na niezastosowanie procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2- 4 VI Dyrektywy VAT. Na zakończenie podniósł, iż takie działanie ustawodawcy powoduje, że art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie zauważył, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące ustaleń związanych z decyzją określającą wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r., były przedmiotem odpowiedzi na skargę dotyczącą decyzji z dnia [...]r. nr [...], zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie wskazał, że skoro zasadnym było wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. zasadnym było również wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż brak jest podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że stanowisko w kwestii zasadności wydawania decyzji ustalających zostało potwierdzone w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, iż po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzut niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mieści się w jego kompetencji prawo do implementowania przepisów prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skierowanym do Sądu, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty wobec decyzji wymiarowych organów podatkowych, wskazując, iż brak podstaw do ich wydania, wskazuje na brak przesłanek do wydania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zarzuty skargi dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. zostały rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 812/06, oddalającym skargę. Z kolei postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 818/06 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie w art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej o braku podstaw prawnych w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest identyczna zarówno pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Należy zauważyć, że zarówno w jednej jak i drugiej ustawie, obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o charakterze konstytutywnym, kreującym to zobowiązanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r., a więc gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tym, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Za takim rozwiązaniem przemawiają zarówno względy legalności, jak i celowości. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Takie stanowisko zawarte zostało w uchwale z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., iż ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W tym stanie rzez należy zwrócić uwagę organowi podatkowemu, że do dnia podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych pojawiało się stanowisko, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, do stanu faktycznego, który zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. należy stasować art. 27 ust. 5 -8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale zajął inne stanowisko i organy podatkowe winny się do niego stosować. W ocenie Sądu, mimo że organy podatkowe powołały w podstawie prawnej decyzji art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowiło to naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, gdyby organy podatkowe powołały się w sprawie na art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r., to treść decyzji byłaby taka sama. Przesądzając tę kwestię Sąd uznał, że nie doszło również do naruszenia art. 176 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepis art. 109 ustawy stosuje się od 1 maja 2004 r. Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie regulacji przewidzianych w art. 109 ustawy, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Takim zagadnieniem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05, w uzasadnieniu którego wskazano, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na treść art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego powołał wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (Por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Następnie NSA zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Uznając, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości i powołując się na konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 listopada 1993 r. należy dojść do wniosku, że art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Następnie NSA podniósł, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego opartego na art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zaistniał w [...] 2004 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. Nie mogły w tym stanie rzeczy odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie, z którym: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami ", albowiem nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe działały wbrew temu przepisowi ustawy. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej dotyczącego wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Sąd, nie znalazł przesłanek pozytywnych, do skierowania takiego wniosku, albowiem orzekł o przepisy ustaw, które zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, na tle przywołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa europejskiego. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270).