I FPS 2/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Bogusław Gruszczyński Edmund Łój Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca) Jan Zając (współsprawozdawca i autor uzasadnienia) Protokolant: Krzysztof Kołtan z udziałem Waldemara Grudzieckiego Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Z. M. U. W. – G. P. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. po rozpoznaniu w dniu 12 września 2005 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty". podjął następującą uchwałę: Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r. I FSK 424/05 wystąpił, na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Lu 500/04. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Gospodarstwo Pomocnicze w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., stwierdził na podstawie art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Powodem stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było przyjęcie przez Sąd, że już w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. w dniu 9 czerwca 2004 r. nie było podstawy prawnej do wydania takiego orzeczenia. Decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" miała charakter konstytutywny. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym była mowa w tym przepisie, zawsze powstawało na mocy decyzji organu /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"/ w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. To ostatnio wymienione zobowiązanie powstawało bowiem na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o VAT/. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na sposób powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musi mieć podstawę prawną do jej wydania w dniu orzekania przez organ. Tymczasem na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. przed dniem 9 czerwca 2004 r. utraciła moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy miał w polu widzenia tę okoliczność, gdyż w swoim rozstrzygnięciu skorygował podstawę prawną, powołując zamiast wskazanego przez organ pierwszej instancji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, nowy przepis regulujący tę materię - art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak, zdaniem Sądu, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. mogła mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów podatkowoprawnych, jakie powstały po dniu jej wejścia w życie, a więc w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r. Sąd podniósł również, iż w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o podatku od towarów i usług, zawartych w Dziale XIII, rozdziale 2, ustawodawca nie przewidział możliwości dalszego stosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do stanów powstałych po dniu wejścia w życie nowej ustawy. W związku z tym nie miała znaczenia okoliczność, że treść przepisów sankcyjnych obu ustaw jest identyczna. Z przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiskiem co do braku podstawy prawnej do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowo zadeklarowanymi zobowiązaniami podatkowymi powstałymi przed wejściem w życie tej ustawy nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w L. W skardze kasacyjnej, która dotyczyła części omawianego wyroku, w której Sąd stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że jego decyzja z dnia 6 września 2004 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej, 2/ przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu. Uzasadniając podstawy kasacyjne organ wywodził, że konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie przesądza o braku podstawy prawnej do jej wydania po dniu 1 maja 2004 r. w związku z utratą mocy obowiązującej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 27 ust. 5 tej ustawy był bowiem przepisem prawa materialnego. Wskazywał podstawę opodatkowania /kwota zaniżenia zobowiązania/ i stawkę podatku /30 procent tego zaniżenia/. Organ podnosił, że dokonana przez Sąd wykładnia charakteru prawnego decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych dotyczyła w istocie przypadków, gdy wydane są dwie odrębne i nie niepozostające ze sobą w ścisłym związku decyzje podatkowe oraz była oderwana od treści art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem w orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r. I SA/Lu 948/02, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2005 r. I SA/Bk 442/04, wyrok SN z dnia 6 marca 2003 r. III RN 27/01/ podkreślano, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mają charakteru samoistnego lecz subsydiarny względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zarówno bowiem możliwość, jak i obowiązek ich wydania, aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną skoro po dniu 1 maja 2004 r., pomimo literalnego brzmienia art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w oparciu o przepisy uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to za zasadne należy uznać stosowanie tej ustawy do stanów prawnopodatkowych związanych z ustalaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych właśnie powodów racjonalny ustawodawca nie zamieścił w nowej ustawie przepisów przejściowych dotyczących zarówno określenia, jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zamieścił identyczny przepis /art. 109 ust. 4/. Ponadto różnicowałoby sytuację prawną podatników dzieląc ich na dwie kategorie w zależności od daty rozstrzygnięcia i rodziło dodatkowe wątpliwości czy organ podatkowy winien przed dniem utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "zdążyć" z doręczeniem decyzji organu pierwszej czy też drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawioną wyżej skargę kasacyjną powziął wątpliwość czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalanie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Źródłem tej wątpliwości jest utrata z dniem 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług/. Sąd drugiej instancji podkreślił, że w tej kwestii możliwe jest sformułowanie dwóch odmiennych opinii, co znajduje już wyraz w rozbieżnym orzecznictwie /inne stanowisko niż prezentowane w zaskarżonym wyroku co do możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sprawach zobowiązań powstałych przed tą datą zajął WSA w Olsztynie w wyrokach z dnia 16 grudnia 2004 r. I SA/Ol 386/04 i z dnia 19 maja 2005 r. I SA/Ol 351/04/. Z jednej strony należy uwzględnić, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wskazywał, iż ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmującego postać swoistej sankcji administracyjnej za wadliwe zaniżenie deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego związane jest zawsze, zarówno funkcjonalnie jak i treściowo, z uprzednim określeniem przez organy wskazane w tym przepisie, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to zobowiązanie jest zobowiązaniem powstałym w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. wiązała powstanie takiego zobowiązania. Z omawianego art. 27 ust. 5 wynikało zarazem, że w przypadku stwierdzenia zaniżenia przez podatnika deklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organy wymienione w tym przepisie są obowiązane do wydania dwóch, ściśle ze sobą związanych decyzji: określającej prawidłową wysokość już powstałego z mocy prawa zobowiązania oraz ustalającej /tworzącej/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreśla to dobitnie użycie w tym przepisie spójnika "oraz". Taki sposób sformułowania przepisu pozwala na wniosek, że decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy, zaś organy wymienione w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie mogą odstąpić od jej wydania. Przy takim założeniu utrata mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w tym art. 27 ust. 5 nie powodowałaby braku możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także materialnoprawny charakter art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie. Z drugiej jednak strony, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zawarte w postanowieniu zagadnienie prawne, uzasadnioną wątpliwość budzi czy po dniu 30 kwietnia 2004 r. organ wymieniony w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. może wydać konstytutywną decyzję tworzącą /ustalającą/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty w sytuacji, gdy w momencie wydawania takiej decyzji przepis ten już nie obowiązuje. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym była mowa w art. 27 ust. 5 powstawało zawsze na mocy decyzji ustalającej właściwego organu, co przesądzało jej konstytutywnym charakterze /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Wydając taką decyzję i doręczając ją podatnikowi w celu wykreowania zobowiązania podatkowego właściwy organ powinien oprzeć ją na podstawie prawnej. Taką podstawą nie może być po dniu 30 kwietnia 2004 r. art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez tę ustawę i braku stosownego przepisu w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r., który umożliwiałby jego dalsze stosowanie. Podstawy prawnej do wydania po dniu 30 kwietnia 2004 r. decyzji kreującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie można też upatrywać w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten może bowiem znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do stanów faktycznych, które miały miejsce od dnia 1 maja 2004 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne poprzez wyjaśnienie, że w przypadku, gdy w okresach rozliczeniowych przed dniem 1 maja 2004 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, zaś organ podatkowy stwierdził, że podatnik w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, podstawę do wydania po dniu 30 kwietnia 2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał i rozwinął stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że podstawą do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku objętym pytaniem prawnym powinien stanowić art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności. Podstawą przyjęcia, że pojawiła się omawiana przesłanka, będzie również wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 352 oraz A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, Warszawa 2003, str. 120-121/. W rozpatrywanej sprawie, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 27 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydane zostały bez podstawy prawnej oraz w związku z rozbieżnym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych w tej kwestii, zostały spełnione przesłanki formalne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Odpowiedź na pytanie prawne w tej sprawie ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu możliwości wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Przedstawione pytanie prawne jest jednoznaczne. Wątpliwości sprowadzają się do wyjaśnienia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającego z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma przeszkód, aby udzielić merytorycznej odpowiedzi na tak postawione pytanie. Na wstępie trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy /Dział XIII, rozdział 2/ na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04/. Rozpatrując tą kwestię Sąd miał na uwadze, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej nie złożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost /np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 129 poz. 599/. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 /OTK ZU-A 2004 nr 5 str. 561/: Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej /stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy/ - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższa uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.