I SA/Bk 442/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz(spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A s.c. B. N., Z. J. O. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części objętej pkt 1 wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki kwotę 1447,00 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego wobec spółki cywilnej "A" B. N., Z. J. O. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.: • określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.757,00 zł w miejsce zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki w wysokości 19.580,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.757 zł; • ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.874,00 zł odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Stanowisko swoje organ podatkowy uzasadnił tym, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odliczając w rozliczeniu za marzec 2004 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...]z dnia 26.03.2004 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w W. na wartość netto 89.000 zł, podatek VAT 19.580 zł dotyczącej zakupu naczepy samowyładowczej w sytuacji, gdy odbiór naczepy w składzie fabrycznym firmy B w Warszawie nastąpił w dniu 15.04.2004 r. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 3a w/w ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru (...). Natomiast w myśl art. 27 ust. 6 cyt. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bądź wyższą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu lub wysokość nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie do postanowień w/w przepisu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2004 r. wynosi: 19.580 zł x 30 % = 5.874 zł. W odwołaniu A s.c. B. N., Z. J. O. zarzucili wydanie decyzji bez podstawy prawnej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z powodu dwóch niezależnych przesłanek, tj.: 1. – art. 27 ust. 6 w/w ustawy utracił moc w odniesieniu do spółek cywilnych osób fizycznych jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97), co jednoznacznie potwierdził Sąd Najwyższy – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/2001, 2. – na dzień wydania zaskarżonej decyzji, art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT od 1 maja 2004 r. utracił swoją moc na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535), wobec czego nie istnieje już podstawa prawno-materialna uprawniająca do ustalenia sankcji w ramach zobowiązania o charakterze konstytutywnym tj. w trybie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].10.2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pkt 1 odwołania organ II instancji stwierdził, że spółka cywilna zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i adresatem decyzji podatkowej. Odpowiedzialność karna z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) ma zastosowanie do osób fizycznych. Zakresy odpowiedzialności spółki i jej wspólników, uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i Kodeksu karnego skarbowego nie pokrywają się ze sobą. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA OZ w Białymstoku z 18.11.2003 r., sygn. akt SA/Bk 816/03. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy również zarzut przedstawiony w pkt 2 odwołania. Zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Zdaniem organu drugiej instancji konstytutywny charakter wydanej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku możliwości jej wydania w obecnym stanie prawnym tj. w związku z utratą mocy z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w przedmiotowej sytuacji przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jest to przepis z zakresu prawa materialnego, a nie procesowego, ponieważ w decyzji organu podatkowego następuje ustalenie zobowiązania podatkowego oraz określenie jego wysokości. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, jak sama nazwa wskazuje, jest tylko zobowiązaniem dodatkowym do zobowiązania głównego w tym podatku, powstaje dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ, że np. podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie Spółka niezasadnie odliczyła w deklaracji za marzec 2004 r. fakturę Nr [...] z dnia 26 marca 2004 r. co spowodowało konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był do wydania decyzji w zakresie określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na co wskazuje użyty w przepisie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. spójnik "oraz". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka cywilna "A" B. N., Z. J. O. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej utrzymania w mocy dodatkowego zobowiązania i przedstawiła zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji w części zaskarżonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia prawa poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Prezes Trybunału Konstytucyjnego w związku z powyższym wyrokiem, obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (Dz.U. Nr 102, poz. 643). W orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd (aczkolwiek istniały też inne interpretacje), że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się również do spółek cywilnych osób fizycznych, bowiem nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki. Zagadnienie to szczegółowo przedstawione zostało w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego – Izby Administracyjne, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/2001. Podkreślenia wymaga to, że powyższym wyrokiem Sąd Najwyższy zaakceptował stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14.07.2000 r., od którego rewizję nadzwyczajną wniósł Minister Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie wyrażał pogląd, że również wobec spółki cywilnej osób fizycznych nie może być ustalane dodatkowe zobowiązania podatkowe. Przykładowo wskazać można wyroki w sprawach SA/Bk 137/02 z dnia 6.11.2002 r., SA/Bk 138/02 z tej samej daty, I SA/Bk 75/04 z dnia 19.05.2004 r. Również Dyrektor Izby Skarbowej w B. wielokrotnie reprezentował pogląd, że utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku VAT odnosi się także do spółek cywilnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Takie np. stanowisko zajął organ odwoławczy w toku rozpatrywania odwołań spółki cywilnej "C" w B. decyzjami z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] i [...]. Wymieniowy w decyzji organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wyrok NSA z 18.11.2003 r., sygn. akt SA/Bk 816/03 dotyczył Spółki jawnej. Zaprezentowany w uzasadnieniu tego wyroku pogląd mogący się odnosić do spółek cywilnych i ich wspólników nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Za niezasadne natomiast uznał Sąd stanowisko skarżącej Spółki wyrażające się poglądem, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych sprzed tej daty nie znajduje prawnej podstawy. Według art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, który jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną (por. wyrok NSA z 6.08.1992 r., sygn. akt III SA 709/02). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. (III RN 103/00) omawiając terminy przedawnienia stwierdził: "należy przyjąć – że zgodnie z wolą ustawodawcy – tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości". Zobowiązanie podatkowe natomiast stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. W ordynacji podatkowej pojęcie to normuje przepis art. 5 stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. R. Mastalski i J. Zubrycki w Komentarzu do ordynacji podatkowej (wyd. V.2000, Oficyna wydawnicza Unimex, str. 25) stwierdzają, że "normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie (np. w podatku od towarów i usług)". Powyższe rozważania pozwalają przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., który stwierdza, że w jego ocenie "... możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jest integralnie związana z dopuszczalnością określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na następny miesiąc. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 26 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, jak sama nazwa wskazuje, jest tylko zobowiązaniem dodatkowym do zobowiązania głównego w tym podatku...". Należy również podnieść, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) nie wyeliminowała sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ani też nie zmniejszyła jej wysokości (art. 109 ust. 5). Z przytoczonych na wstępie powodów Sąd orzekł jak w sentencji w zakresie objętym skargą na mocy art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).