I SA/Bk 75/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi N. – P. W., C. M. - s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c XII 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki "N." kwotę 525,00 (słownie : pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując przepisy art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił P.H.U. "N." s.c. W. P., M. C. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku w kwocie 12.971 zł w miejsce zadeklarowanego – 914 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za m-c grudzień 2000 r. w wysokości 3.617 zł odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny z 14-dniowym terminem płatności tego zobowiązania dodatkowego. W uzasadnieniu podano, że wspólnicy Spółki cywilnej "N." prowadzili działalność gospodarczą od 21 maja 1992 r. w zakresie: handel detaliczny i hurtowy artykułami spożywczymi, usługi transportowe, eksport-import towarów i usług nie wymagających koncesji i specjalnych zezwoleń. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazano teren całego kraju, w tym dwa miejsca stałe, w wynajętych lokalach, w G. i G. W 2000 roku Spółka wykazała obrót ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowany fakturami w kwocie 250.574 zł oraz bez rachunków w kwocie 22.804,37 zł. W rejestrze zakupu towarów handlowych wykazano wartości 130.947,94 zł. Remanent towarów sporządzony na dzień 31.12.1999 r. wykazał towary o wartości 564.677,81 zł, zaś na dzień 31.12.2000 r. wartości 383.484,30 zł. Oba te remanenty zawierały daty zakupu wyszczególnionych w nich towarów. Porównanie obu remanentów wykazało niższy stan towarów na koniec 2000 r. stanowiący różnicę w kwocie 181.192,51 zł. Brak było dowodów potwierdzających sprzedaż tych towarów. Ponadto, Spółka w 2000 roku sprzedała 14.850 kg masła extra, na które nie posiadała dowodu zakupu. Ujawniono też, że w 2000 r. Spółka sprzedała towary handlowe, których nie wykazano przy zakupie i nie wystąpiły one w remanencie początkowym oraz końcowym, na łączną kwotę 865,87 zł. Organ stwierdził, że Spółka w 2000 roku nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych na kwotę 182.058,38. Organ przyjął, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2000 roku kwotę 182.058,38, która winna być podwyższona o średnią marżę 6,42 %, czyli w kwocie łącznej 193.746,52 zł. Sprzedaż towarów w 2000 roku opodatkowana była stawką 7 % podatku VAT, z wyjątkiem sprzedaży mleka opodatkowanego 3 % stawką podatku. Organ wyliczył podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży mleka – 1.127,72 zł oraz pozostałych towarów – 10.930,89 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy organ wskazał przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ Spółka nie zaewidencjonowała całej sprzedaży towarów, przeto naruszyła przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5 wyżej powołanej ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżonego podatku wyrażającego się kwotę 3.617 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzucała naruszenie przepisów art. 180, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Twierdziła, że organ nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, że w remanencie końcowym nie zostały wykazane towary nie posiadające żadnej wartości handlowej. Towary te zostały zdjęte ze stanu magazynowego i przekazane do utylizacji na podstawie faktury z dnia 31.12.2002 r. VAT nr [...]. Ponadto, Spółka nie zgadzała się z "przyjętą metodą określenia podstawy opodatkowania ... w oparciu o przepis art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ...". Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uznał powyższych zarzutów za uzasadnione i decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przekazania do utylizacji towarów w dniu 31.12.2002 r. wyjaśnił, że objęte fakturą VAT nr [...] nie mogły dotyczyć towarów 2000 roku. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka nie zaewidencjonowała całości sprzedanych towarów, to nie można uznać, że ewidencja do celów podatku VAT była prowadzona rzetelnie – nie można mówić o rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąc powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym i wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20.04.2004 r., w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: SA/Bk 1387/03 orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych W. P. za 2000 rok. Uchylając tą decyzję Sąd wskazał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Urząd Skarbowy w K. określając wysokość podatku VAT podstawę odniósł do wartości zakupu niezaewidencjonowanego po stronie sprzedaży towaru zwiększając o wyliczony przez siebie wskaźnik marży w wysokości 6,42 %. Z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że organ podatkowy przyjął marżę w wysokości 6,42 % określoną na podstawie posiadanych materiałów dowodowych, to jest stanów remanentowych początkowego i końcowego za rok podatkowy 2000. Organ podatkowy nie wskazuje jednak sposobu wyliczenia tej marży, a w szczególności jaka przyjęta została w tym zakresie metoda. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy jest to średnia marża obu remanentów, czy obliczona została dla wszystkich grup asortymentowych, czy też tylko w odniesieniu do towarów, które według organu podatkowego nie zostały zaewidencjonowane po stronie sprzedaży. Taki stan rzeczy powoduje, że wydana decyzja jest w tym zakresie nieczytelna, a przez to uniemożliwia jej ocenę. Urząd Skarbowy w K. odwołując się w wydanej decyzji do treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że przepisy te dają podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej przez siebie decyzji, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przepis ten nie został naruszony. W ocenie składu orzekającego Sądu w sprawie SA/Bk 1387/03 powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te same mankamenty wystąpiły w niniejszej sprawie i one również uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto, Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 roku, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K.17/97 ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (Dz.U. Nr 102, poz. 643). Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że również spółka cywilna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie może za ten sam czyn ponosić odpowiedzialności z ustawy karnej skarbowej i płacić sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27.05.2002 r., sygn. akt: III RN 64/01; jak też orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: SA/Bk 137/02 – wyrok z dnia 6.11.2002 r., SA/Bk 138/02 – wyrok z tej samej daty). Ponownie rozpoznając sprawą organ odwoławczy winien odnieść się do wyżej powołanych orzeczeń i tez w nich zawartych. Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.