I FSK 176/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w G.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 516/04 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 176/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., I SA/Bd 516/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki A [sp. z o.o. w G.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2004 r., określająca za październik 2003 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 84.449 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.073 zł. W odwołaniu Spółka wskazała, że w dacie wydania tej decyzji materialnoprawna podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikająca z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie istniała, bowiem ustawa ta na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., co wynika z art. 175 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (DzU nr 54, poz. 535), jednak w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., która przewidywała ustalenie podatku dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor zauważył, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest niejako pochodną określenia zwrotu w prawidłowej wysokości, następującą automatycznie i niezależnie od organu podatkowego, a także podkreślił, że w ustawie obowiązującej od 1 maja 2004 r. w art. 109 ust. 5 ustawodawca przewidział takie same sankcje z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W skardze do sądu administracyjnego Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła, że od 1 maja 2004 r. brak jest materialnoprawnej podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero na mocy wydanej w tym przedmiocie decyzji, a decyzja I instancji została wydana 28 czerwca 2004 r. Nie można, zdaniem skarżącej, powoływać się w decyzji na przepisy, które straciły moc, wobec braku w nowej ustawie przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r. "Nowa" ustawa w przepisach przejściowych nie reguluje kwestii związanych ze stosowaniem sankcji. Ustawa ta w art. 109 ust. 5 zawiera regulację podobną do treści art. 27 ust. 6 poprzedniej ustawy, jednak, zdaniem Sądu, art. 109 ust. 5 można stosować do zdarzeń zaistniałych pod rządami "nowej" ustawy. Sąd, po przytoczeniu treści art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., stwierdził, że zgadza się ze skarżącym, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej, a zobowiązanie to powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja ustalająca kreuje to zobowiązanie. Jednak Sąd za niesłuszny uznał pogląd strony skarżącej, że skoro "stara" ustawa o podatku od towarów i usług, na podstawie której sankcja została wymierzona, utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona po tej dacie, to tym samym odpadła podstawa prawna do wymierzenia dodatkowego zobowiązania. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mówią wprost o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie tego obowiązku, to – zdaniem Sądu – jest nim powstanie obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym. Przytaczając treść art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że zobowiązanie jest konkretyzacją w sposób prawem przewidziany obowiązku podatkowego i zawiera się niejako w tym drugim; jest ono wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednak decyzja ta ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej, nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd przyjął, że sankcja podatkowa powinna być wymierzona według przepisów obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego; w rozpatrywanej sprawie zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania miały miejsce w październiku 2003 r., dlatego powinno stosować się przepisy prawne obowiązujące w tym okresie. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że pomimo utraty na podstawie powołanego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nadal po tej dacie można na podstawie nieistniejącego przepisu ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w dacie wydania wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawa prawna jej wydania nie obowiązywała i już tylko z tego powodu, tj. braku legalności tej decyzji, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego winien ją uchylić. Podano też, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i w pełni potwierdza stanowisko strony skarżącej o braku materialnoprawnej podstawy wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony skarżącej, Sąd, wbrew swemu stanowisku, nie odróżnił momentu powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstaje – jak stwierdza Sąd – w momencie wydania i doręczenia decyzji, od obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. Z uwagi na ustalony stan faktyczny i powyższe rozważania, skarga kasacyjna – zdaniem strony skarżącej – zasługuje w pełni na uwzględnienie, gdyż nawet uzasadnienie zaskarżonego wyroku łączy moment powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego z chwilą wydania decyzji organu skarbowego, a oczywiste jest, że nie można wydać decyzji ustalającej to zobowiązanie w sytuacji, gdy brak jest w dacie wydania takiej decyzji materialnoprawnej podstawy jej wydania. Na zakończenie zwrócono uwagę, że brak przepisów przejściowych w kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 r., odnoszących się do stanu faktycznego zaistniałego pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oznacza, że albo ustawodawca stworzył pewnego rodzaju cezurę w tej sprawie, albo popełnił błąd i w tej materii istnieje luka w przepisach prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a więc nie może samodzielnie konkretyzować, korygować czy też uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392, z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepublikowany, powołany przez B. Gruszczyńskiego w: B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 454). Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie wskazanych w tej skardze. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535). Jest to przepis derogacyjny, stanowiący, że z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), z wyłączeniem niemającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano postaci naruszenia tego przepisu, czyli błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdym bądź razie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje tego, że na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., w tym jej art. 27 ust. 6, zastosowany przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyciąga jednak z tego inne wnioski, a mianowicie uważa, że nie oznacza to odpadnięcia podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004 r. Zresztą z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. strona skarżąca upatruje w gruncie rzeczy w ustaleniu po dniu wejścia w życie tej ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów uchylonej (przez wskazany art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy za październik 2003 r. Czyli w istocie chodzi o zastosowanie tego ostatniego przepisu. Jednakże, aby skutecznie zakwestionować zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego, w tym przypadku z powodu – w ocenie skargi kasacyjnej – jego nieobowiązywania, za niewystarczające należy uznać postawienie zarzutu naruszenia tylko przepisu derogującego (uchylającego) ten przepis. Przede wszystkim należałoby podnieść zarzut naruszenia niewłaściwie, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zastosowanego przepisu. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do sprecyzowania zarzutu naruszenia przepisu derogacyjnego – art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie powołując, nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, żadnego innego przepisu, w tym przede wszystkim art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zastosowanego przez organy podatkowe. Niezależnie od tego, należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 184 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tak więc, przyjmując nawet, że ograniczenie się do postawienia tylko zarzutu naruszenia przepisu derogacyjnego art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania niewłaściwego zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (przez ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed tej daty), to nie mogłoby to spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ mimo błędnego uzasadnienia (błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w takim wypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone na podstawie art. 27 ust. 6 obowiązującej przed 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Należy bowiem zgodzić się z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (Monitor Podatkowy 2004 r., nr 11, s. 37), że w takiej sytuacji dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w tym wypadku na podstawie art. 109 ust. 5 tej ustawy. W uchwale tej (co prawda chodziło w niej o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednakże argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w innych przepisach wymienionych artykułów) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: - dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.; nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., - skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie, - nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, zatem, jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie było dopuszczalne ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2003 r., czyli za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami podatkowymi, że ustalenie tego zobowiązania powinno nastąpić na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., może być uznane jedynie za błędne w tym zakresie uzasadnienie wyroku. Należy podkreślić, że błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania; por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński, op.cit., s. 634. Skoro zatem z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł wydać innego wyroku niż oddalający skargę (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to zaskarżony wyrok tego Sądu – mimo błędnego uzasadnienia – należy uznać za odpowiadający prawu. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.