I FSK 805/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1351/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 09.03.2007r., sygn. I SA/Łd 1351/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Janusza P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31.05.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 01.12.2005 r. odmawiającą skarżącemu dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 25.01.2005 r. "C." s.c. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni. Następnego dnia skarżący, jako wspólnik przywołanej spółki, złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 01.01.2005 r. z powodu likwidacji. Natomiast w dniu 04.03.2005 r. skarżący złożył korektę deklaracji za grudzień 2004 r., wykazując niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni. Organy podatkowe (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) stanęły na stanowisku, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przysługuje skarżącemu, gdyż zgodnie z art. 88 ust 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." z takiego zwrotu lub odliczenia podatku może skorzystać jedynie czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w realiach rozpatrywanej sprawy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług była "C." s.c., która zgodnie z treścią zgłoszenia VAT-Z została rozwiązana, a więc deklaracja z 25.01.2005 r. jak i jej korekta dotyczyła zwrotu podatku na rzecz podatnika, który nie istniał w dniu składania tych dokumentów. Rozwiązanie spółki spowodowało utratę przez spółkę cywilną podmiotowości prawnpodatkowej, którą takiej spółce przyznaje ustawa o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że utrata podmiotowości prawnopodatkowej oznaczała również utratę przez spółkę cywilną zdolności procesowej na gruncie Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że przymiotu strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie mają wspólnicy rozwiązanej spółki (w tym skarżący). Wspólnicy spółki cywilnej są jedynie zaliczani do kręgu "osób trzecich" w rozumieniu rozdziału 15 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie art. 19 ust 9 i art. 19 ust 10 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 88 ust 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że spółka cywilna, która "dobrze nabyła prawo" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za dany okres rozliczeniowy nie może utracić tego prawa z powodu złożenia wniosku o zwrot podatku po wykreśleniu spółki z rejestru podatników. Według Sądu taki pogląd zaprzecza mechanizmowi podatku od towarów i usług, zgodnie z którym niemożliwym jest pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podmiotu, który w momencie dokonywania czynności opodatkowanych był podatnikiem. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby bowiem do faktycznego obciążenia podatkiem od towarów i usług podatnika tego podatku, a zatem do złamania fundamentalnej zasady rządzącej wspólnotowym systemem podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności. W tym aspekcie Sąd nawiązał również do regulacji VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), gdzie w art. 17-20 wprowadzono system odliczeń mających na celu zdjęcie z podatnika podatku od towarów i usług ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku. W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał również, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem bezzasadnie uznały, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed zgłoszeniem o zaprzestaniu działalności VAT-Z, zagwarantowałoby podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał, aby organy podatkowe rozważyły wszystkie elementy stanu faktycznego i swoje stanowisko w sprawie, po uwzględnieniu wyroku Sądu, przedstawiły z godnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 popsa: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa przez uwzględnienie skargi w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, - naruszenie art. 15 ust 1, art. 88 ust 4, art. 96 ust 6, art. 99 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa przez uznanie że spółka cywilna po jej rozwiązaniu jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, a także przyjęcie, że wspólnikom takiej spółki przysługuje zwrot podatku należnego podmiotowi, który już nie istnieje, a w konsekwencji uznanie że organy podatkowe nie miały podstaw do odmowy zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organy dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, - naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 2 popsa przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, - naruszenie art. 141 § 4 popsa przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz na nie ustosunkowaniu się do kwestii podnoszonej przez organy podatkowe dotyczące braku podstaw prawnych do przejścia uprawnień w zakresie podatku od towarów i usług nabytych przez spółkę i jej wspólników oraz brak umieszczenia wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób były wspólnik staje się następcą prawnym spółki cywilnej czyli na jakiej podstawie prawnej uprawnienia podatkowe spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług przechodzą na jej byłych wspólników. Sąd pominął również fakt, że za grudzień spółka mogła złożyć deklarację podatkową przed jej rozwiązaniem i wtedy uzyskałaby należny zwrot podatku. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się skuteczną. W punkcie wyjścia takiej oceny stwierdzić trzeba, że zaprezentowane przez Sąd I instancji rozumowanie jawi się pod względem słusznościowym jako poprawne. Szkopuł w tym, że nie znajduje ono oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności nie bierze pod uwagę statusu procesowego byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej w postępowaniu takim jak niniejsze, co pozwoliło wnoszącemu skargę kasacyjną na skuteczne sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wyżej zostały opisane. Rozwijając powyższy wniosek przypomnieć należy, że w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona została generalna zasada podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatnik tego podatku posiada generalne prawo (acz z pewnymi ograniczeniami) do pomniejszenia w okresie rozliczeniowym swego podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to w krajowych realiach doznaje jednak pewnych ograniczeń, które określone zostały w przepisie art. 88 w/w ustawy. Między innymi zgodnie z treścią ust. 4 tego unormowania "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20". Przypomnieć także trzeba, że zarówno judykatura jak i doktryna głoszą na tle europejskich regulacji dotyczących podatku od wartości dodanej, że status podatnika tegoż podatku jest kategorią obiektywną. Determinuje ją bowiem wyłącznie fakt prowadzenia, szeroko pojmowanej, działalności gospodarczej, na którą to kwalifikację nie mogą mieć wpływu jakiekolwiek ewentualne formalne wymagania nakładane przez prawodawstwo krajowe. W rezultacie tego prawo do rozliczenia VAT-u mają te podmioty, które dokonały czynności: 1) przed przystąpieniem do prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza, gdy miały one charakter inwestycyjny, 2) z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, do której w rzeczywistości nie doszło, 3) w związku z likwidacją działalności gospodarczej (szerzej na ten temat K.J. Stanika [w:] Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1, str. 5 i nast.). Innym słowy za uprawniony na tle podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zasady jego neutralności, staje się wniosek, że podmiot, który w kategoriach obiektywnych jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych bez względu na to, czy dopełnił stanowionych przez krajowy porządek prawny wymogów o charakterze formalnym, takich przykładowo jak: rejestracja do podatku od towarów i usług czy też zaprzestanie wykonywania czynności kwalifikowanych jako działalność gospodarcza. Realizacja tego prawa może wszakże być uzależniona, tak jak to ma miejsce na tle cytowanej wyżej ustawy od podatku od towarów i usług, od dopełnienia prawem określonych obowiązków. W rezultacie przyjmuje się, że dany podmiot, będący w kategoriach obiektywnych podatnikiem, będzie mógł rozliczyć podatek naliczony wiążący się z wydatkami (w tym zwłaszcza o charakterze inwestycyjnym) jakie poniósł na etapie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej z chwilą, gdy zarejestruje się do podatku od towarów i usług. W przypadku zakończenia wykonywania działalności gospodarczej będzie zaś mógł oczekiwać zwrotu bezpośredniego także wtedy, gdy zostanie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.01.2007 r., sygn. III SA/Wa 2790/06, publ. [w:] K.J. Stanika, Zwrot podatku od towarów i usług a ..., op. cit., str. 13) a nawet zlikwiduje rachunek bankowy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2006 r., sygn. III SA/Wa 1631/06, PP z 2007 r., nr 2, str. 53) o ile tylko zachowa swój byt podmiotowoprawny. To ostatnie zastrzeżenie wynika z faktu, że aktualnie obowiązujące prawodawstwo krajowe w przypadku rozwiązania spółek osobowych, w tym spółek cywilnych, przewiduje jedynie ograniczoną sukcesję prawną, która – wnosząc z treści regulacji zawartych w rozdz. 14 i 15 Działu III ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę w szeregu rozstrzygnięć, w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 18.09.2007 r., sygn. I FSK 1191/06 (nie publ.); > 14.11.2007 r., sygn. I FSK 1500/06 (nie publ.); > 12.12.2007 r., sygn. 74/07 (nie publ.); 20.12.2007 r., sygn. 54/07 (nie publ.); > 20.12.2007 r., sygn. I FSK 77/07 (nie publ.), w których, akceptując uprawnienie podmiotu do wystąpienia o zwrot podatku po wykreśleniu z rejestru podatników VAT-u, prawo to wiązały z zachowaniem podmiotowości prawnopodatkowe. Wskazywały przy tym, że fakt ów ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia spraw takich jak niniejsza bowiem rzutuje ona na ocenę kwestii zdolności procesowej. Jak bowiem w rozstrzygnięciach tych podkreślano "zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 25 § 3 popsa zdolność sądową przyznano także jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, czyli wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań bądź uprawnień. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie bądź uprawnienie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności aktów administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych". Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdz. 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 Ordynacji podatkowej), gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. Odróżnić bowiem należy sytuację, gdy istniejący podmiot przestaje być podatnikiem VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna, od sytuacji gdy podmiot nie tylko przestaje być podatnikiem VAT lecz także przestaje w ogóle istnieć, jako jednostka organizacyjna. W tym pierwszym przypadku organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu podatku naliczonego dopóty dopóki podmiot istnieje. W drugim przypadku (jak to wyżej wykazano) takiej możliwości nie ma bowiem nieistniejący podmiot nie ma zdolności sądowej. Przymiot ten łączyć wszak można wyłącznie z takim podmiotem, którego byt faktyczny i prawny nie ulega wątpliwości. Nie dysponuje również zdolnością procesową, której brak, podobnie jak brak zdolności sądowej, w zależności od etapu postępowania sądowoadministracyjnego, powoduje odrzucenie skargi lub wniosku (art. 58 § 1 pkt 5 popsa). Brak zdolności sądowej i procesowej stanowi zaś przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi do Sądu administracyjnego, której niedostrzeżenie skutkuje uchybieniem określonym w art. 183 § 2 pkt 2 popsa". Na kanwie powyższych uwag można zatem stwierdzić, że o ile na bezpośredni zwrot nadwyżki podatku nie mają wpływu takie okoliczności jak wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług czy też likwidacja przez dany podmiot rachunku bankowego (z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej taką możliwość da się bowiem wywieść, co nota bene potwierdza praktyka orzecznicza) o tyle przeszkodę do tego stanowi utrata bytu prawnego przez dany podmiot (jednostkę organizacyjną) chyba, że obowiązujący porządek prawny dopuszcza sukcesję uprawnień publicznoprawnych na następców prawnych tegoż podmiotu. Sukcesji takiej w przypadku rozwiązanych spółek prawa cywilnego krajowy porządek prawny jednak nie przewiduje. Wspomniane względy sprawiają zarazem, że do zachodzącego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego nie mają odniesienia poglądy ETS-u zaprezentowane w wyroku z dnia 03.03.2005 r., nr C – 32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministerriet (publ.: www.curia.europa.eu, ZOTSiSPI 2005/3A/I-01599, ECR 2005/3A/I-01599, PP 2005/4/58), z których wynika, iż strona – potraktowana przez Trybunał za podatnika – aczkolwiek zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, to jednak nie utraciła swego bytu podmiotowoprawnego. Stany faktyczne rzeczonych spraw nie przystają zatem do siebie bowiem w sprawie niniejszej jest niewątpliwym, że podatnik uległ rozwiązaniu jeszcze przed tym zanim wystąpiono z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że skoro zarówno prawo europejskie (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [Dz. U. UE.L. nr 145, str. 1 ze zm.] obecnie art. 168 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L. nr 347, str. 1 ze zm.]) jak i krajowe (art. 86 i nast. cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług) przewidują zwrot VAT-u na rzecz podatnika, to ze sformułowania tego rodzaju wyprowadzić należy wniosek, iż status taki (bez względu na inne wskazane wcześniej okoliczności) posiada podmiot, który co najmniej w chwili wystąpieniem z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku zachował swój byt podmiotowoprawny. Wspomniane okoliczności umknęły jednak uwadze rozstrzygającego przedmiotową sprawę Sądu I instancji, który kwestie te całkowicie zlekceważył, pomijając w swych rozważaniach – co wskazane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej, nota bene wyjątkowo niestarannie umotywowane, czyni uzasadnionymi. W konsekwencji sprawia to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotową skargę kasacyjną uwzględnił orzekając jak w wyroku. ,