I SA/Łd 1351/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ ten podał, że w dniu 25 stycznia 2005 r. wpłynęła złożona przez "A" s.c. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, w wysokości 19.748 zł. Następnie w dniu 26 stycznia 2005 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W zgłoszeniu tym wskazano, że zaprzestanie wykonywania czynności nastąpiło z dniem 1 stycznia 2005 r. z powodu likwidacji. Ponadto w dniu 4 marca 2005 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym Ł. korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, w wysokości 13.308 zł. W ocenie organu I instancji powyższym naruszono przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), który stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Oznacza to, że podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem (a więc m.in. taki, który został wykreślony z rejestru podatników od towarów i usług) nie ma prawa do zwrotu lub odliczenia tego podatku. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wychodząc z powyższych przesłanek, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 13.308,00 zł za miesiąc grudzień 2004 r. jest nienależna. Na skutek wniesionego przez J. P. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, że stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zarejestrowany w rejestrze podatników, zgodnie z art. 96 ust. 1 tejże ustawy – którym w tym wypadku mogła być tylko jedynie spółka cywilna "A". Tymczasem deklarację oraz deklarację korygującą (za pośrednictwem biura podatkowego) złożyli byli wspólnicy rozwiązanej Spółki, ale na rzecz tej Spółki. Deklaracje dotyczyły bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz Spółki nieistniejącej w dacie ich złożenia. Nie były to zatem deklaracje złożone przez podatnika, którym była spółka cywilna. Jednocześnie organ ten podniósł, że data rozwiązania spółki, to nie tylko data zaprzestania działalności, ale także moment utraty podmiotowości prawo-podatkowej. Konsekwencją zatem utraty podmiotowości prawo-podatkowej Spółki z datą likwidacji, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. jest również utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku. Istotnym jest również, to iż Spółka składając VAT-Z z dniem 1 stycznia 2005 r. dokonała likwidacji rachunku bankowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje jednak, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Równocześnie organ ten podkreślił, iż na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, stroną nie są – co do zasady byli wspólnicy zlikwidowanej spółki – z uwagi na fakt, że nie mają "swego interesu prawnego" oraz nie są następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 tej ustawy. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie określonym w art. 115 Ordynacji podatkowej, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, iż przepis art. 14 ust. 10 powołanej ustawy odsyła w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług do odpowiedniego stosowania przepisów art. 99 tej ustawy, co oznacza konieczność złożenia stosownych deklaracji podatkowych, także za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, nawet jeśli w tym okresie nie były wykonywane żadne czynności opodatkowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny ocenia zatem, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania podatkowego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej jako: "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. U podstaw zaś sporu zainicjowanego wniesieniem skargi na powyższą decyzję, w ocenie Sądu, legła niewłaściwa interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, iż rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy stanowisko to jest błędne. Kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot niezarejestrowany lub wykreślony z rejestru podatników była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych wydanych na gruncie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Cytowany przepis stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Stanowisko orzecznictwa nie było jednak jednolite. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. (I SA/Łd 401/06), stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE, za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały SN z dnia 15 maja 2002 r., III AZP 1/02 (OSNP Nr 12/2003, poz. 282), zgodnie z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa". Wykładnia prawa podatkowego, jak i w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza do ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Brak przedstawionego sposobu interpretacji prawa podatkowego wyraźnie można zaobserwować w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasady, iż ze względu na fakt złożenia deklaracji VAT-7 po wykreśleniu pomiotu z rejestru podatników VAT, wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można w żadnym przypadku zgodzić się z twierdzeniem, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem podmiotu uprawnionego, który o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie. W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 401/06). Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług jest także wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC). Zgodnie z postanowieniami art. 17-20 - zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają ponadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencje takiego działania. Organy stanęły na stanowisku, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed deklaracją VAT-Z, zagwarantowałyby podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Można w tej sytuacji zadać pytanie, co stałoby się w sytuacji, gdyby podatnik złożył deklarację równocześnie. Takie wątpliwości z pewnością nie pogłębiają zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Za niezasadny należy uznać natomiast zarzut skarżącego niezastosowania przez organ przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten znajduje zastosowanie do obowiązku podatkowego powstającego w momencie, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie może zatem mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy rozważy wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy w świetle postanowień powyższych przepisów, ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym ocenę prawną Sądu w zakresie ich interpretacji, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.