I FSK 1191/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1342/03 w sprawie ze skargi spółki cywilnej A. (wspólnicy R.G. i S.S.) na postanowienie Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1.uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od R.G. i S.S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1342/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi spółki cywilnej A. (wspólnicy R.G. i S.S.) uchylił postanowienie Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. Postanowieniem z dnia 24 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania spółki cywilnej A. (wspólnicy R.G. i S.S.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Organ stwierdził, iż wniosek w tym zakresie wpłynął dnia 25 lutego 2003 r., tymczasem spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru podatników w dniu 1 kwietnia 2001 r. Wobec powyższego w oparciu o przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") organ postanowił jak wyżej wskazano. 1.4. W odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnik jednego z byłych wspólników spółki wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uznał przy tym, iż ustalenie bytu prawnego podatnika nie stoi na przeszkodzie, aby rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 1.5. Izba Skarbowa utrzymała w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu podano, iż podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka, nie zaś jej wspólnicy, którzy z chwilą jej rozwiązania tracą legitymację do występowania w zakresie jej zobowiązań. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Pełnomocnik byłych wspólników spółki cywilnej wniósł skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, żądając jego uchylenia. Stwierdził, iż jego mocodawcy zapłacili podatek na podstawie nieprawidłowo sporządzonej deklaracji i w nienależnej wysokości, dlatego też mają prawo wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, iż w momencie rozwiązania spółki cywilnej, jej wspólnicy tracą legitymację do występowania w jej imieniu w zakresie zobowiązań podatkowych tej spółki. Zakwestionował jednak rozstrzygnięcie organów z uwagi na jego przedwczesność. Sąd podkreślił, iż wniosek złożony dnia 20 lutego 2003 r. nie był jednoznaczny w swej treści, tj. sygnalizował istnienie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 2000 r., ale jednocześnie zawierał żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania spółki za ww. okres rozliczeniowy. W ocenie WSA w Krakowie organy podatkowe obu instancji powinny były w pierwszej kolejności wyjaśnić wątpliwości w zakresie żądań wnioskodawcy. Przedwczesna odmowa wszczęcia postępowania zdaniem Sądu skutkowała naruszeniem przepisu art. 165a O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez przyznanie zdolności sądowej spółce cywilnej, która w dniu wniesienia skargi nie istniała; - art. 26 § 1 P.p.s.a., poprzez przyznanie zdolności sądowej spółce cywilnej, która w dniu wniesienia skargi nie istniała; - art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez nieodrzucenie skargi, mimo iż skarżąca nie legitymowała się zdolnością sądową i procesową; - art. 138 P.p.s.a. poprzez zawarcie w sentencji wyroku oznaczenia skarżącej, która w dniu wniesienia skargi jak i wyrokowania nie miała zdolności sądowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyrażenie poglądu, że organ nie wyjaśnił intencji wnioskodawcy, mimo iż Sąd przyznał rację organom, co do braku legitymacji do występowania w sprawie wspólników rozwiązanej spółki, co do jej zobowiązań; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie solidarnie od byłych wspólników spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Ponadto organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż zgodnie z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezbędnym jest aby skarżący legitymował się zdolnością sądową i procesową. Brak tych przymiotów stanowi przeszkodę do skutecznego zaskarżenia aktu administracyjnego, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji. To z kolei powoduje wadliwość postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., tj. jego nieważność. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż WSA w Krakowie uchylił postanowienie organu podatkowego ze względu na okoliczność, która nie miała znaczenia w sprawie wobec stwierdzenia, iż skarga wniesiona została przez osobę nieuprawnioną, tj. z powodu niewyjaśnienia intencji wnioskodawcy, czym Sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Ustalenia faktyczne tej sprawy wskazują jednoznacznie, że pismem z dnia 20 lutego 2003 r. pełnomocnik R.G. - wspólnika zlikwidowanej i wykreślonej z rejestru podatników VAT z dniem 1 kwietnia 2001 roku spółki cywilnej A. - zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia tej Spółce prawidłowej kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie za kwiecień 2000 r. (w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji stwierdził, że chodziło mu o stwierdzenie nadpłaty). Wydane w tym zakresie postanowienie Izby Skarbowej było skierowane również tylko do R.G., jako osoby, której zażalenie było przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego. 5.3. Skarga do Sądu Administracyjnego na to postanowienie, została natomiast wystosowana przez skarżącą spółkę cywilną A. (wspólnicy R.G. i S.S.), a więc podmiot zlikwidowany i wykreślony z rejestru podatników w dniu 1 kwietnia 2001 r. Z zaskarżonego wyroku z dnia 25 maja 2006 r. wynika także, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji była skarga spółki cywilnej A. (wspólnicy R.G. i S.S.). 5.4. Zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 O.p.). 5.5 Zgodnie z art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową przyznano także jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, czyli wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. 5.6. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych". Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 O.p.), gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. 5.7. Powyższe wskazuje, że R.G. nie był podmiotem legitymowanym do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dot. rozwiązanej spółki cywilnej, co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji trafnie zastosował przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. 5.8. Niewątpliwym jest - jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 881/05 - że warunkiem koniecznym dopuszczalności uruchomienia postępowania przed Sądem administracyjnym jest to, by wnoszący skargę legitymował się zdolnością sądową (art. 25 P.p.s.a.) i procesową (art. 26 P.p.s.a.). Brak tych przymiotów ocenić przy tym trzeba w kategorii przeszkody do skutecznego zaskarżenia, nadającego się do tego, aktu bądź czynności administracyjnej. Wniosek taki wprost zresztą wynika z treści art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. 5.9. Zdolności sądowej niewątpliwie nie posiada taki podmiot, który utracił już swój byt prawny (tj. przestał istnieć). Tym samym podmiot ten nie dysponuje także zdolnością procesową po myśli art. 26 P.p.s.a. Tymczasem skargę do Sądu administracyjnego w niniejszej sprawie, zainicjowanej przez wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, wniesiono imieniem podmiotu, który, jak ustalono w tym postępowaniu, już nie istniał. Nieistniejący zaś podmiot nie ma zaś zdolności sądowej bowiem przymiot ten łączyć można wyłącznie z takim podmiotem, którego byt faktyczny i prawny nie ulega wątpliwości. Nie dysponuje również zdolnością procesową, której brak, podobnie jak brak zdolności sądowej, w zależności od etapu postępowania sądowoadministracyjnego, powoduje odrzucenie skargi lub wniosku (art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.). Brak zdolności sądowej i procesowej stanowi opisaną przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi do Sądu administracyjnego, której niedostrzeżenie skutkuje uchybieniem określonym w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Okoliczności te umknęły zaś uwadze, a co za tym idzie, ocenie Sądu pierwszej instancji. Sprawia to tym samym, iż Sąd ten nie rozważył kwestii dopuszczalności wniesienia skargi przez (nieistniejącą już) spółkę cywilną, pozbawioną zdolności sądowej i procesowej. 5.10. Tym samym za trafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Na marginesie jedynie należy dodać, że Sąd pierwszej instancji uchylił w wyroku "decyzje" organów podatkowych, w sytuacji gdy organy te w postępowaniu podatkowym wydawały postanowienia. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na stwierdzoną nieważność postępowania Sądu pierwszej instancji wskazaną w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.