I FSK 77/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 232/06 w sprawie ze skargi W. C. , T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. I. oddala skargę kasacyjną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. C. i T. C. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 232/06, mocą którego, po rozpoznaniu skargi W. C. i T. C. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Decyzjami z dnia 20 czerwca 2005 r. wydanymi odpowiednio w sprawie W. C. i T. C. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. odmówił Przedsiębiorstwu Handlowemu "T." spółce cywilnej T. C., W. C. z siedzibą w L. dokonania zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. w wysokości 19.334 zł. Wskazano, że w dniu 18 stycznia 2005 r. do organu wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym podano datę zaprzestania wykonywania czynności – 31 grudnia 2004 r. Zgłoszenie to stanowiło dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT, w myśl przepisu art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Następnie w dniu 26 stycznia 2005 r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W związku z powyższym organ wskazał, że deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2004 r. złożona została po wykreśleniu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, a zatem składając przedmiotowe rozliczenie spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT, tj. art. 87 oraz art. 88 ust. 4 podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego nie był zarejestrowanym podatnikiem, traci prawo do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Odwołanie od decyzji wydanej w swojej sprawie wniósł W. C. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko wskazał, że istotną okolicznością przy ocenie prawa do zwrotu różnicy podatku jest to, czy podatnik w momencie składania rozliczenia był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na poparcie swych twierdzeń organ powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. C. i T. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ramach uzasadnienia zarzutów skargi podano, że strona dokonywała czynności, z którymi wiąże się naliczenie podatku i uprawnienie do jego zwrotu, w czasie istnienia spółki. Wskazano również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., syng. Akt III SA 209/2000 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/2002. W skardze zacytowano fragment powołanej uchwały, z którego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z dobrze nabytym prawem podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawo to istniało już w momencie właściwego rozliczenia, bowiem wówczas nastąpiło spełnienie wszystkich warunków, co powinno być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 ustawy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko organów Sąd uznał za błędne. Sąd podkreślił, że wykładnia prawa podatkowego winna mieć charakter kompleksowy, niezbędne jest umiejscowienie przepisu w porządku prawnym oraz ustalenie jego celu. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wykluczające zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, pozostają w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. Według Sądu pierwszej instancji Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Następnie Sąd wskazał, że również ze względu na zasadę neutralności podatku VAT należało stanąć na stanowisku, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej, zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że powyższy mechanizm prawny podatku od towarów i usług został wyraźnie określony w regulacjach prawa wspólnotowego, tj. w art. 17-20 VI dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, jak również orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe wydając skarżone rozstrzygnięcie naruszyły nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencję takiego działania. Można w tej sytuacji zadać pytanie, co stałoby się w sytuacji, gdyby podatnicy złożyli deklaracje równocześnie. Takie wątpliwości z pewności nie pogłębiają zaufania, podatnika do organów podatkowych. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. W ocenie Sądu wytknąć należało również organom uchybienie w postępowaniu polegające na tym, że mimo iż odwołanie od decyzji podpisane było tylko przez W. C., lecz treść odwołania wyraźnie wskazywała na intencję jego wniesienia w imieniu obydwu byłych wspólników, organ nie wezwał drugiego podatnika do wyjaśnienia, czy odwołanie dotyczy również decyzji na jego nazwisko. Ze względu na powyższe ustalenia Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości i stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz. 17 – 20 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że: i. organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowy w sposób budzący zaufanie do niego ze względu na to, że podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa jednocześnie poniósł negatywne konsekwencje tego działania; ii. organ podatkowy wydał decyzję wobec jednego tylko wspólnika pomimo tego, ze z treści odwołania złożonego przez W. C. wynikała wyraźnie intencja wniesienia odwołania w imieniu obydwu byłych wspólników, a organ podatkowy nie wezwał drugiego wspólnika do wyjaśnienia, czy to odwołanie dotyczy również decyzji na jego nazwisko oraz 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przedmiotowe przepisy prawa dotyczą wyłącznie podatników, którzy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem, po utracie statusu podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego oraz - art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnikowi będącemu spółką cywilną (jednostką organizacyjną), nie istniejącemu w dacie złożenia deklaracji z wnioskiem o zwrot różnicy podatku od towarów i usług przysługuje ten zwrot pomimo tego, że byli wspólnicy nie są następcami prawnymi spółki cywilnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; - art. 17 – 20 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz nie istniejącego w dacie zwrotu podatnika (jednostki organizacyjnej) przy braku następstwa prawnego stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej VAT. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazał, że podstawę prawną do wydania skarżonej decyzji stanowił przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z bezspornego zaś stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 stycznia 2005 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2004 r. firmy "T. " s.c. T. C., W. C., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.334 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Natomiast wcześniej, bo w dniu 14 stycznia 2005 r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dnia 31 grudnia 2004 r. wykonywania czynności podlegających likwidacji spółki. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną takie zgłoszenie, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, a wykreślenie to następuje z datą zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wskazaną przez podatnika w powyższym zgłoszeniu. Wskazano, że pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie poprzedniej ustawy, a orzecznictwo to zachowuje swoją aktualność. W opinii autora skargi kasacyjnej, dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru podatników decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, ustalona przez urząd skarbowy zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności. W świetle powyższego spółka cywilna "T." w momencie złożenia rozliczenia za grudzień 2004 r. nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ z dniem 31 grudnia 2004 r. została wkreślona z rejestru podatników VAT. Utraciła więc prawo do zwrotu podatku należnego wskutek wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych w związku z utratą podmiotowości prawnopodatkowej przed złożeniem rozliczenia za grudzień 2004 r. Odnośnie zarzutów procesowych pełnomocnik organu stanął na stanowisku, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma uregulowań z zakresu współuczestnictwa takich, jakie znajdują się przykładowo w kodeksie postępowania cywilnego, a zatem złożenie odwołania tylko przez jednego z byłych wspólników decyzja staje się ostateczna wobec drugiego z tych wspólników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując swą dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w świetle art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno podmioty, które jeszcze nie są lub już nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT mogą występować o zwrot podatku naliczonego po zakończeniu działalności gospodarczej. Bliżej na ten temat pisze Krzysztof Stanik w artykule: Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, opublikowanym w Jurysdykcji podatkowej 2008/1 s. 5. Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe (a Wojewódzki Sąd Administracyjny przeszedł nad tym do porządku dziennego) nie ustaliły czy spółka cywilna po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT nadal istniała jako jednostka organizacyjna. A ma to decydujące znaczenie w sprawie. Zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 O.p.). Zgodnie z art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową przyznano także jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, czyli wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań bądź uprawnień. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie bądź uprawnienie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności aktów administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych". Wspólników takich ustawa ta zalicza natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 O.p.), gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. Odróżnić bowiem należy sytuację, gdy istniejący podmiot przestaje być podatnikiem VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna, od sytuacji gdy podmiot nie tylko przestaje być podatnikiem VAT lecz także przestaje w ogóle istnieć, jako jednostka organizacyjna. W tym pierwszym przypadku organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu podatku naliczonego dopóty dopóki podmiot istnieje. W drugim przypadku (jak to wyżej wykazano) takiej możliwości nie ma. Niestety z akt sprawy nie wynika, czy po zaprzestaniu przez spółkę działalności gospodarczej i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT, wspólnicy poczekali z likwidacją spółki jako jednostki organizacyjnej. Tym samym nie wiadomo, czy podmiot, z którym mogłoby być prowadzone postępowanie o zwrot podatku nie przestał istnieć. Gdyby tak się stało, postępowanie w sprawie zwrotu podatku spółce stałoby się bezprzedmiotowe. Skoro tych ustaleń brak to zasadne było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji, jednakże z innych niż naprowadzone w zaskarżonym wyroku przyczyn. Gdyby się okazało, że W. C. i T. C., występując jako byli wspólnicy, nie mogliby być uznani za podmiot legitymowany do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dotyczącym rozwiązanej spółki cywilnej, to oznaczałoby to, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku stałoby się bezprzedmiotowe, gdyż żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osoby nie będące stroną. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu na podstawie art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.i art. art. z art. dministracyjny uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu na podsta