I FSK 1500/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 765/06 w sprawie ze skargi J.M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 765/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W dniu 18 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec C. sp. z o.o. w likwidacji z/s w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. Wobec tego, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 9 września 2005 r. orzekł o odpowiedzialności J.M.L., jako byłego członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe. 1.4. Wnioskiem z 23 września 2005 r. były członek zarządu wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 lutego 2005 r. podnosząc przy tym, iż powinien wziąć udział w charakterze strony w tymże postępowaniu dotyczącym okresu, w którym pełnił on obowiązki członka zarządu spółki. 1.5. Organ kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia 18 października 2005 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie i wbrew stanowisku skarżącego stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana także jako "O.p.", na którą wskazano w odwołaniu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie art. 133 w zw. z art. 116 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację, z której wynika, iż prawa strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki z o.o. nie przysługują osobie, która - będąc członkiem zarządu takiej spółki w okresie objętym kontrolą - ponosi w myśl art. 116 O.p. odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Tym samym uchybiono art. 240 § 1 pkt 4 omawianej ustawy poprzez przyjęcie, iż nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, kiedy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 2.2. Uzasadniając ww. zarzuty skarżący podkreślił, iż w momencie rozpoczęcia kontroli skarbowej w spółce, po stronie byłego członka jej zarządu powstaje interes prawny wyrażający się w czynnym udziale w postępowaniu, na które mogą mieć wpływ jego osobiste wyjaśnienia, a wynik którego może w przyszłości oddziaływać na jego sytuację majątkową. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej - podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 133 § 1 i 2 O.p. i sformułowane tam przesłanki uznania danego podmiotu za stronę w postępowaniu podatkowym stwierdził, iż prawo do występowania w tym charakterze (strony) przysługuje każdemu podmiotowi wymienionemu w ww. przepisach, posiadającemu aktualny interes prawny w danym stanie faktycznym i prawnym, bezpośrednio wynikający z przepisów prawa materialnego, dotyczącego rozpatrywanej w konkretnym postępowaniu sprawy. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji wywodził, iż w niniejszej sprawie, w postępowaniu kontrolnym, mającym za przedmiot określenie spółce z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2000 r. jako strona mógł występować wyłącznie podatnik, a zatem kontrolowana spółka, która miała w tym interes prawny. Członek zarządu takiej spółki uzyskuje natomiast prawo do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym dopiero od momentu wszczęcia procedury zmierzającej do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. w trybie art. 116 O.p. i tylko w tym postępowaniu, które jest całkowicie odrębne od tego w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego i następuje - w myśl art. 108 § 2 pkt 2 O.p. - po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji został przez stronę zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut: 1) naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 116 O.p. i w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż byłemu członkowi zarządu spółki z o. o. nie przysługuje w świetle brzmienia art. 133 § 1 O.p. uprawnienie do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu i za który ponosi odpowiedzialność zgodnie z treścią art. 116 tej ustawy, oraz art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, a także odpowiedzialność karną w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, w jakim normują to przepisy ustawy Kodeks Karny Skarbowy oraz przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie odpowiedzialności cywilnej i karnej w zakresie tam unormowanym; 2) naruszenie art. 121 - 124 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy - w konsekwencji przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że byłemu członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje prawo strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu.. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęcia "interesu prawnego" osoby trzeciej, którą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu spółki z o.o. - wskazał, iż wykładnia ta jest wadliwa i ma charakter zawężający. Przytaczając treść odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż ustawa ta obciąża członka zarządu spółki odpowiedzialnością za wykonywanie szeregu obowiązków o charakterze rachunkowym. Zaniechanie w tym zakresie wiąże się z różnego rodzaju sankcjami, stąd też w ocenie skarżącego zasadne byłoby umożliwienie byłemu członkowi zarządu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki i tym samym ochrony własnych praw. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 116, doprowadziła do tego, iż strona, w charakterze której powinien wystąpić były członek zarządu spółki z o.o., bez jej winy pozbawiona została prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co z kolei stanowi podstawę do wznowienia tego postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący był w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o., w której skarżący był członkiem zarządu, i czy w związku z tym mógł konsekwentnie domagać się - na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jego udziału. 5.2. Przede wszystkim nie budzi zastrzeżeń wykładnia art. 133 § 1 O.p. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym ocena zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Statuując w art. 133 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a O.p. stroną postępowania, ustawodawca ściśle wiąże tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, który na taki interes się powołuje, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą, gdyż - jak prawidłowo ujął Sąd pierwszej instancji - interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego. Trafnie w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., (sygn. akt I FSK 504/05, publ. LEX nr 250429) stwierdzono, że z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tym samym postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110 - 117a O.p. 5.3. Trafna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie miał przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki z o.o. C., a tym samym nie był uprawnioną stroną do żądania wznowienia tegoż postępowania. 5.4. Nie zasługują wobec tego na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 w zw. z art. 116 O.p., a także art. 121 - art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia tych przepisów wobec skarżącego, skoro nie miał on statusu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec innego podmiotu. 5.5. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.