I FSK 562/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki Jawnej R. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 518/06 w sprawie ze skargi "P." Spółki Jawnej R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "P." Spółki Jawnej R. i Z. S. kwotę 829 zł (słownie: osiemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20.12.2006 r., sygn. I SA/Lu 518/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "P." sp. jawna Ryszard i Zofia S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12.06.2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u skarżącej spółki nieprawidłowy sposób wystawiania paragonów fiskalnych na sprzedane paliwo do pojazdów samochodowych. Na podstawie § 50 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" zakwestionowano również prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w spornym okresie przez spółkę "S." z uwagi na fakt, że podmiot ten z dniem 31.12.1999 r. został wykreślony z właściwego rejestru podatników podatku od towarów i usług, a od maja 1999 r. nie składał deklaracji podatkowych. W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce za sporne okresy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w oparciu 109 ust 4,5,6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za sporne okresy. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. W odwołaniu zażądał uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w tej części, wskazując na naruszenie art. 175, art. 176 i art. 109 ust 4 i ust 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było możliwe mimo uchylenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Ustawa o podatku od towarów i usług z marca 2004 r. nie tworzy nowego podatku, a jest jedynie kontynuacją wcześniejszej regulacji prawnej. W obu ustawach przewidziano instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc zmiana stanu prawnego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W skardze do Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez uznanie za uprawnione zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 u.p.t.u., pomimo jego sprzeczności z art. 2 I dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust. 2 Vi dyrektywy oraz art. 27 ust.1 VI dyrektywy, a także art. 2 Konstytucji RP oraz orzeczenie w oparciu o przepis art. 109 u.p.t.u., który ze względu na treść art. 175 i art. 176 u.p.t.u. nie mógł mieć w sprawie zastosowania - wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu ! instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd przede wszystkim nawiązał do uchwały siedmiu sędziów NSA z 12.09.2005 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/05 (publ. w ONSA iWSA2006/1/1/) gdzie stwierdzono, iż po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 01.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uchwale tej wyeksponowano ciągłość regulacji w zakresie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zaś zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem Unii Europejskiej Sąd stanął na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna mająca na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, stąd nie narusza jej postanowień, w szczególności art. 27 tej Dyrektywy, gdyż nie może ono zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu tego przepisu. W kwestii stosowania sankcji w VAT w zbiegu z odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych przewidzianą w ustawie z 28.10.2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary Sąd wywiódł, że to strona skarżąca nie wykazała takiej zależności, a w szczególności możliwości zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe podmiotu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy. Biorąc pod uwagę zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podmiotów zbiorowych przewidziany w powołanej ustawie brak jest w ocenie sądu podstaw do przyjęcia, iż taki zbieg istnieje. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "P." sp. jawna Ryszard i Zofia S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 141 § 4 popsa przez to, że Sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części uzasadniającej oddalenie skargi, - naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 popsa wyrażające się w przerzuceniu na stronę obowiązku udowodnienia zbiegu odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością przewidzianą w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, a także nie ustosunkowanie się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 145 § 2 popsa i w zw. z art. 151 popsa a także naruszenie art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, - naruszenie art. 5 ustawy z 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z art. 2 Konstytucji z 1997 r., - naruszenie art. 5 i art. 7 w zw. z art. 16 ust 2 pkt 1 ustawy z 28.10.2003 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności skoncentrował się na dostrzeżonych brakach uzasadnienia sądowego. Sąd nie wskazał podstawy prawnej, ani nie wyjaśnił poglądu o nie istnieniu zbiegu odpowiedzialności za sankcję w VAT oraz karę pieniężną orzekaną w oparciu o przepisy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 134 popsa zdaniem strony skarżącej Sąd istotnie zawęził granicę rozpoznania sprawy i przez to nie wykonał właściwie kontroli działalności administracji publicznej. W tym zakresie przede wszystkim przerzucono na stronę obowiązek wykazania zbiegu odpowiedzialności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odpowiedzialności uregulowanej w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Sąd pominął również akcentowaną przez stronę sprzeczności przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z przepisami prawa wspólnotowego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca skoncentrowała się na udowodnieniu, że przyjęcie ciągłości regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług narusza podstawowy kanon demokratycznego państwa prawa, jakim jest zasada nie działania prawa wstecz. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług (2004 r.) nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie i w ocenie strony nie można tej luki zastąpić stosując wykładnię celowościową, albowiem w ten sposób zaskakuje się podatników. W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej skonstatował, że błędnym jest podgląd Sądu o nieistnieniu zbiegu odpowiedzialności podmiotu zbiorowego w zakresie przewidzianym przez ustawę o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych i w zakresie sankcji VAT. W piśmie z dnia 16.04.2008 r. strona skarżąca przedstawiła nowe uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed Sądem administracyjnym. W ocenie strony Sąd z naruszenie art. 3 ustawy o ustroju sądów administracyjnych nie rozważył z urzędu, czy ustalone stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na przekroczenie 3-letniego terminu na doręczenie stronie decyzji ustalającej. W piśmie tym strona zasygnalizowała również, że w jej ocenie wskazana w decyzji podstawa prawna, tj. § 50 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT narusza art. 92 ust 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP z 1997 r. Wspomniane rozporządzenie zostało bowiem wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08.01.1993 r. (w wersji obowiązującej do dnia 26.03.2002 r.). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Rozwijając powyższy wniosek w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przedmiotowa skarga oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. W tych ramach zgłoszono przy tym zarzuty, których istota sprowadza się do wytknięcia Sądowi I instancji uchybień procesowych oraz naruszeń prawa materialnego prowadzących do bezpodstawnego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaaprobowania orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu do miesięcy styczeń i luty 2001 r. w oparciu o art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Większość z tych zarzutów jawi się przy tym jako całkowicie bezpodstawna. Powyższa uwaga dotyczy w pierwszej kolejności zarzutu zastosowania przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. do zaistniałych wcześniej stanów faktycznych. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już bowiem w uchwale 7 sędziów z dnia 12. 09. 2005 r., sygn. I FPS 2/05, w myśl której "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)" (ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 1), na który to pogląd niewątpliwie wpływ miała okoliczność, że zarówno przed jak i po dacie wejścia w życie cyt. wyżej ustawy z dnia 11.03.2004 r. obowiązywały zasadniczo tożsame ze sobą regulacje sankcyjne. Bez względu jednak na motywy jakimi kierowano się przy podejmowaniu rzeczonej uchwały wynikające zeń stanowisko w sprawach tożsamych (a do takich zalicza się niniejsza sprawa) ma charakter wiążący. Konsekwencja taka wynika bowiem z treści przepisu art. 269 § 1 popsa. Okoliczność ta przesądza zatem o bezzasadności przedmiotowego zarzutu zwłaszcza, że w ocenie tut. Sądu argumenty naprowadzone na jego poparcie nie dostarczają podstaw do tego, by raz wtóry wystąpić po myśli przywołanego wyżej przepisu z pytaniem prawnym do składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako chybiony uznać także należało zarzut sprzeczności analizowanych tu regulacji z prawem unijnym. Z racji daty, jakich dotyczy podjęte w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe, odwoływanie się do unormowań unijnych - jako wzorca, któremu winno odpowiadać prawo krajowe - wydaje się nieuprawnione. Wniosek taki znajduje zresztą potwierdzenie w poglądach judykatury (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia: > 24.06.2004 r., sygn. GSK 686/04, Palestra z 2004 r., nr 11 - 12, str. 252; > 27.04.2005 r., sygn. FSK 1850/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 10, str. 31). Zresztą Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmując się tą problematyką uznał, iż jego kompetencja nie rozciąga się na sprawy dotyczące zdarzeń zaistniałych przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej (por.: postanowienie ETS-u z dnia 06.03.2007 r., nr C - 168/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 258133). Podobnie ocenić należy także zarzut niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie regulacji "sankcyjnych" spowodowany tym, iż prowadzą one do zbiegu odpowiedzialności sankcyjnej tego samego podatnika, posiadającego status podmiotu zborowego, wynikającej z prawa podatkowego (tj. cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz z przepisów karnych - wynikających z ustawy z 28.10.2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. nr 197, poz. 1661 ze zm.). O zbiegu takim w realiach niniejszej sprawy nie może być mowy chociażby z tego względu, iż wskazana wyżej ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych (...) weszła w życie z dniem 28.11.2003 r. (por.: art. 48 ustawy) w związku z czym przez wzgląd na powszechnie aprobowaną zasadę lex retro non agit, stanowiącą fundament jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej, ustawa ta nie może znaleźć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Taki zaś zachodzi w niniejszej sprawie. Poza tym zwrócić należy uwagę na fakt, iż z mocy art. 6 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych (...) "odpowiedzialność albo brak odpowiedzialności podmiotu zbiorowego na zasadach określonych w niniejszej ustawie nie wyłącza odpowiedzialności cywilnej za wyrządzoną szkodę, odpowiedzialności administracyjnej ani indywidualnej odpowiedzialności prawnej sprawcy czynu zabronionego". Regulacja taka, jednoznacznej w swej treści, sprawia zatem, że podmiot zbiorowy odpowiadający na zasadach określonych tą ustawą nie jest wolny od odpowiedzialności administracyjnej. Do tej zaś kategorii zaliczyć należy odpowiedzialność wynikającą z przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i ustaw. Ustawa ta zawiera wszak przepisy podatkowe. Te zaś - przez wzgląd na swą konstrukcję i materię, którą regulują - zaliczane są do dziedziny prawa administracyjnego. Tym samym więc wszelka odpowiedzialność jaka z nich wynika jest odpowiedzialnością administracyjną, którą z woli prawodawcy podmiot zbiorowy ponosić może obok odpowiedzialności wynikającej z cyt. wyżej ustawy z 28.10.2002 r. o ile spełnione zostaną przesłanki określone tą ustawą. Te zaś, w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, także jednak nie zachodzą. Nadmienić równocześnie należy, że tut. Sąd nie brał pod uwagę argumentów naprowadzonych w piśmie procesowym z dnia 16.04.2008 r., w które dowodzą, że przepis § 50 ust 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) narusza art. 92 ust 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP z 1997 r., gdyż wydano z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w wersji obowiązującej do dnia 26.03.2002 r. bowiem jawią się one jako nowa podstawa kasacyjna. Takowych zaś Sąd kasacyjny rozpatrywać nie może o czym przesądza treść art. 183 § 1 w zw. z art. 177 § 1 i art. 174 popsa. Jak bowiem NSA wyjaśnił w wyroku z dnia 07.06.2004 r., sygn. FSK 131/04 "z treści art. 183 § 1 popsa wynika, iż w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 14). Przedstawione dotąd względy powodują tym samym, że omówione zarzuty, zarówno w swym aspekcie procesowym jak i materialnoprawnym, są nieusprawiedliwione. Mimo tego przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem w piśmie procesowym z dnia 16.04.2008 r. przywołano nowe uzasadnienie zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 134 § 1 popsa, w ramach którego podniesiono, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia prawa orzekaniu o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W tym zakresie wnoszącemu skargę kasacyjną przyznać należy rację. Motywy skarżonego wyroku każą bowiem wnosić, iż Sąd I instancji przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważyć wszak należy, że regulacja taka wynika z treści art. 68 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu wynikającym z noweli z dnia12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387), które weszło wżycie z dniem 01.01.2003 r. Nowela ta zawierała istotną regulację intertemporalną, która wobec braku późniejszych zmian w treści analizowanego tu unormowania, zachowuje swą aktualność. Mianowicie regulacja ta głosiła w § 1, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", który stanowił, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Sens tych przepisów jest zatem oczywisty i sprowadza się do tego, że po 01.01.2003 r. przedawnienie podlega ocenie na podstawie regulacji nowej chyba, że regulacje dotychczasowe były korzystniejsze. Mając powyższe na względzie przy równoczesnym uwzględnieniu daty powstania obowiązku podatkowego jak i dominującego w judykaturze, przed datą powołanej wyżej noweli Ordynacji podatkowej, stanowiska, że decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 20.02. 2008 r., sygn. I FSK 1105/06, niepubl., por także wyroki NSA wyroki z dnia: > 27.05.1997 r., sygn. III SA 1779/06, Lex nr 30787; > 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97, niepubl.; > 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; > 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96, Lex nr 32127; > 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00, POP z 2002 r., nr 1, str. 8; > 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01, Dor. Pod. z 2003 r., nr 7/8, str. 75; > 12.12.2003 r., sygn. III SA 320/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40 oraz argumentację T. Michalika [w:] tegoż Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Wyd. C. H. Beck W - wa 2003 r., str. 622 - 624 z cyt. tam literaturą; H. Dzwonkowskiego, Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36; A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20; A. Hanusza, J. Leńczuka, OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzezińskiego, POP z 2003 r., nr 2, str. 173 ) koniecznym było przeprowadzenie w niniejszej sprawie analizy kwestii istnienia prawa do orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kontekście instytucji przedawnienia - czego, jak słusznie podnosi strona wnosząca skargę kasacyjną - nie uczyniono. Stąd też kierując się ostatnim z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.