I SA/Lu 518/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006r. sprawy ze skargi [...] sp. jawna R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. j. R. i Z. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2001 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż w toku przeprowadzonej w Sp.j. "[...]" kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 r. ustalono, że prowadziła ona działalność polegającą w głównej mierze na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. Dla potrzeb działalności gospodarczej w Spółce stosowane były trzy kasy fiskalne [...] S.A. Drukowane przez te kasy paragony fiskalne nie spełniały wymogów § 4 pkt. 6 lit. e,f, g oraz pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 z późn. zm.). Nazwę towaru określały bowiem w sposób ogólny "paliwo", pod którą - jak wyjaśniła strona należało rozumieć: olej opałowy, olej napędowy, benzynę uniwersalną benzynę bezołowiową "materiały budowlane", "nawozy", nie zawierały ceny jednostkowej towaru i ilości sprzedaży. Na podstawie takich paragonów fiskalnych nabywcy nie mieli możliwości sprawdzenia prawidłowości dokonywanych transakcji. Stwierdzono rozbieżności między rejestrem zakupu, a deklaracjami VAT -7 w zakresie zakwalifikowania zakupionych towarów. Dotyczyło to zakupów dokumentowanych fakturami: VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. oraz VAT Nr [...] z dnia [...]1utego 2001r. wystawionymi przez "[...]" Sp. z o.o. w T. na zakup oleju napędowego transportem nabywcy. W toku kontroli nie okazano umowy na dostawę oleju napędowego zawartej ze Spółką "[...]", dokumentów magazynowych dostaw i przyjęć paliwa (np. Wz, Pz, Mm). Ustalono, że stan oleju napędowego wg spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r. wynosił 8890 litrów, a jego sprzedaż za miesiąc styczeń 2001 r. wg faktur VAT wynosiła 23.481 litrów. Wg rejestrów zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT (oraz p.k.p.ir.), w miesiącu styczniu nie dokonywano zakupów oleju napędowego od innych kontrahentów, lecz wyłącznie od Spółki "[...]" w dniu 31 stycznia 2001 r. Ze względu na uproszczony sposób prowadzenia ewidencji podatkowej i nieprawidłowy sposób wystawiania paragonów fiskalnych, rozliczenie ilościowe sprzedanego w 2001 r. paliwa, w tym wg asortymentu, w celu porównania jego sprzedaży z zakupami, było niemożliwe. Stwierdzono jednak, że uwzględniając przytoczone okoliczności, w miesiącu styczniu 2001 r. sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami VAT, była niewątpliwie wyższa od jego stanu z początku roku 2001 r. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że "[...]" Sp. z o.o. w T. z dniem 31 grudnia 1999r. wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT, a w okresie od 1 maja 1999r. (zgłoszona data rozpoczęcia działalności) nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a próby przeprowadzenia kontroli nie powiodły się bowiem pod adresem widniejącym w US oraz Sądzie Gospodarczym jako jej siedziba nie prowadzi działalności, ani nie ma siedziby. Powyższe ustalenia były podstawą określenia przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2001 r. w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące w oparciu o przepis art. 109 ust. 4,5,6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym żądając uchylenia tej decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w tej części zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 175, art. 176 oraz art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (k.- 3-4 tom III). W ocenie strony przepis art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zdarzenia powodujące nałożenie sankcji administracyjnej miały miejsce przed dniem 1 maja 2004r. Nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. w tej materii, strona wyraziła pogląd, iż podstawa do wymierzenia sankcji administracyjnej musi wynikać z jednoznacznej kompetencji organów państwa do takiego działania, a brakujących przepisów intertemporalnych nie można uzupełniać w drodze wykładni, gdyż działanie takie sprzeczne jest z art. 84 Konstytucji RP. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania podnosząc, iż podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004r. jest kontynuacją podatku od towarów i usług określonego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r., a nie nową kategorią zobowiązania podatkowego. W obu tych ustawach przewidziano instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego i wbrew wywodom pełnomocnika strony, art. 175 "nowej" ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku. Obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej wraz z kwotą zadeklarowania zobowiązania w zaniżonej wysokości lub zwrotu bądź kwoty przeniesienia na następny okres w zawyżonej wysokości. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT istnieje zatem nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia, bowiem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. W ukształtowanym stanie prawnym, w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zastosowaniu podlegały przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji tworzącej to zobowiązanie publicznoprawne (vide - uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2004r. sygn. I FPS 2/05 oraz wyrok z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 544/05). W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję [...]" Sp.j. R. i Z. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za uprawnione zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 4-6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT), pomimo jego sprzeczności z art. 2 I dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust. 2 VI dyrektywy oraz art. 27 ust.1 VI dyrektywy, a także art. 2 Konstytucji RP oraz orzeczenie w oparciu o przepis art. 109 ustawy o VAT, który ze względu na treść art. 175 i art. 176 ustawy o VAT nie mógł mieć w sprawie zastosowania - wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Argumentowała jak w odwołaniu, podkreślając, iż ustawa o VAT odnosi się do zdarzeń, które nastąpiły po jej wejściu w życie, co wynika z art. 176. Nie ma podstaw prawnych dla przyjęcia zasady tempus regit actum, a zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do nieprawidłowego zachowania podatnika, które miało miejsce pod jego rządami. Podkreślała nadto, iż gdyby przyjąć za organem podatkowym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem, to narusza podstawowe zasady VAT wynikające z I i VI dyrektywy. Nawet zaś w sytuacji, gdyby uznać brak sprzeczności dodatkowego zobowiązania podatkowego z systemem I i VI dyrektywy, to przepis art. 109 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji, bowiem regulacja o sankcjach VAT z ustawy o VAT z 2004r. wprowadza zbieg odpowiedzialności z tytułu sankcji z istniejącą w dniu 1 maja 2004r. odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych przewidzianą w ustawie z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie niezgodności regulacji zawartej w art. 109 ustawy o VAT z przepisami UE powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 488/05. Nie zajął stanowiska w zakresie niezgodności przepisu art. 109 ust. 4 -6 i 8 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W niespornym stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, co spełniało dyspozycję § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Te ustalenia były podstawą określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń i luty 2001 r., jak w zaskarżonej decyzji i kwestia ta nie jest sporna. Podzielając ustalenia i wnioski zaskarżonej decyzji w tym zakresie, uznać należy zaskarżoną decyzję za wydaną bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Sporna pozostawała zatem kwestia możliwości zastosowania w sprawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a więc możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w odwołaniu i podtrzymanego w skardze, iż przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 powołanej ustawy mogą mieć zastosowanie jedynie do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 30 kwietnia 2004r., a więc po dacie wejścia jej w życie. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA iWSA2006/1/11) orzekł, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej m.in., iż ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie (z dnia 8 stycznia 1993r.). Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie/.../. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego zachowania podatnika w obu ustawach są identyczne, nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sanacyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Podzielając pogląd wyrażony w tej uchwale, sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu niezgodności powołanego przepisu art. 109 ust. 4 z uregulowaniami VI Dyrektywy RE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej; ujednolicony podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż treść art. 109 ust. 4 nie pozostawia wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego i określenia jego prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie jest sporne w orzecznictwie i doktrynie, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, że unormowane w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest wart. S ustawy z dnia 11 marca 2004r. i nie jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa wart. 2 i art. 28a VI Dyrektywy Rad. W istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz nakładana jest za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji (tak m.in. TK w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 odnośnie art. 27 ust. 5,6,i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., która to ocena, wobec identycznego brzmienia art. 109 ust. 4,5, i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dotyczy również treści tych przepisów). Nałożenie sankcji mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku VAT przez poszczególne Państwa Członkowskie UE leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, stąd nie mogłoby być uznane za środki specjalne stanowiące odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w rozumieniu jakie nadaje im art. 27 VI Dyrektywy Rady. Istota regulacji zawartych w tym przepisie polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a skoro w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących sankcji finansowych (ich nakładania bądź zakazu ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy Rady. Odnosząc się zaś do kwestii stosowania sankcji w VAT w zbiegu z odpowiedzialnością podmiotów zbiorowych przewidzianą w ustawie z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, to strona skarżąca nie wykazała takiej zależności, a w szczególności możliwości zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe podmiotu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy. Biorąc pod uwagę zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podmiotów zbiorowych przewidziany w powołanej ustawie brak jest, w ocenie sądu podstaw do przyjęcia, iż taki zbieg istnieje. W tych okolicznościach, uznając iż podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.