I FSK 544/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 2) Zakładu Budowlano-Drogowego "Z." Sp. z o.o w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 445/04 w sprawie ze skargi Zakładu Budowlano-Drogowego "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej punktu 2 zaskarżonego wyroku oraz zasądza od Zakładu Budowlano–Drogowego "Z." Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł /słownie: tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 2. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądza od Zakładu Budowlano–Drogowego "Z." Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.592 zł /słownie: dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Zakładu Budowlano-Drogowego "Z." Sp. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2004 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 maja 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2003 r., oddalając skargę w pozostałej części. Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. /do zwrotu na rachunek bankowy/ oraz sierpień 2003 r. /do przeniesienia na miesiąc następny/ w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Zmiana rozliczenia podatku była skutkiem oceny, że spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, a tym samym kwotę zwrotu podatku w lipcu 2003 r. o kwotę 42.455 zł wynikającą z: - 39 faktur wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, - dwóch faktur oraz duplikatu faktury wystawionych na inny podmiot, - faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, - faktury z dnia 18 lipca 2003 r. dokumentującej zakup wytwórni mas bitumicznych, której odbiór od sprzedawcy nastąpił w dniach 2 i 19 sierpnia oraz 4 września 2003 r. Natomiast w sierpniu 2003 r. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 212 zł było związane z duplikatem faktury wystawionym na inny podmiot oraz fakturami dokumentującymi zakup paliwa do samochodów osobowych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego, spółka w postępowaniu odwoławczym kwestionowała przede wszystkim ocenę dotyczącą zakupu wytwórni mas bitumicznych, podnosząc, że dysponowała tym środkiem trwałym już od momentu wystawienia faktur, a jedynie przekazanie przez sprzedawcę nastąpiło później. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką argumentację wskazując w oparciu o treść art. 19 ust. 1-3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa z 1993 r. o VAT/, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nabycia towaru może być zrealizowane nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru przez nabywcę. Jego zdaniem otrzymanie nastąpiło ostatecznie dopiero we wrześniu 2003 r. Podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w dacie wydawania decyzji organu I instancji art. 109 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej ustawa z 2004 r. o VAT/. WSA w Lublinie stwierdził, że zarzuty skargi sądowej dotyczyły błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Zdaniem skarżącej organy winny - z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego - przyjąć, że spółka faktycznie dysponowała towarem od chwili otrzymania faktury oraz wziąć pod rozwagę brzmienie art. 86 ust. 12 ustawy z 2004 r. o VAT, zgodnie z którym prawo od odliczenia podatku przysługuje od chwili nabycia prawa do rozporządzania towarem. Sąd I instancji uznał, że zarzuty skarżącej pod adresem organów podatkowych związane z treścią art. 19 ust. 3a ustawy z 1993 r. o VAT są nieuzasadnione. Zaakceptował stanowisko organów dotyczące kwestii otrzymania towaru, wywodząc, że przez to wyrażenie należy rozumieć pewien stan faktyczny a nie prawny, polegający na tym, iż podatnik faktycznie dysponuje towarem. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony na gruncie ustawy z 2004 r. o VAT, przyjął, że treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktyczne powodujące powstanie tego obowiązku. Sąd podzielił również stanowisko organów dotyczące pozostałych wymienionych w decyzji faktur, uznając, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za lipiec i sierpień 2003 r. Niezależnie od przedstawionych wyżej wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane bez podstawy prawnej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym są dotknięte wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p./. W ocenie tego sądu do obowiązku podatkowego ukształtowanego pod rządami ustawy z 1993 r. o VAT nie można było zastosować przepisów ustawy z 2004 r. o VAT, wskazując art. 109 ust. 3 i 5 ostatnio wymienionej ustawy jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto konstytutywny charakter decyzji ustalającej to zobowiązanie wykluczał możliwość ukształtowania go na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji /art. 175 ustawy z 2004 r. o VAT/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyły obie strony. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; dalej: p.u.s.a./ poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., naruszających przepisy prawa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzji organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z dyspozycją powołanego powyżej przepisu art. 1 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Nie można - w jego ocenie - zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że utrzymane w mocy decyzje nie naruszają prawa. Zdaniem wnoszącej kasację spółki skoro przepisy ustawy z 1993 r. o VAT nie definiują pojęcia "otrzymanie towaru" to należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, nie zaś słownikiem języka polskiego, jak podkreślił to Sąd Wojewódzki. Z tym pojęciem wiąże się pojęcie "wydania towaru", zaś cywilistyczne ujęcie wydania rzeczy opiera się na przeniesieniu posiadania, przy czym celem wydania powinno być przede wszystkim zapewnienie kupującemu możliwości korzystania z nabytej rzeczy. Regulacje cywilistyczne wskazują zatem, iż nie zawsze jest konieczne fizyczne wydanie towaru, istotne jest to, że wydanie towaru musi wiązać się z możliwością bezpośredniego dostępu kupującego do rzeczy w taki sposób, aby mógł on ją w każdej chwili odebrać. Ponadto kasator powołał się na praktykę obrotu gospodarczego, wskazując na różnorodność sposobów wydania towarów. W tej mierze zwrócił uwagę, iż czasami towar jest pozostawiany w umówionym przez kontrahentów miejscu bądź też wydawany osobie, która nie jest nabywcą określonym w umowie, ale też bezpośrednio osobie trzeciej, będącej ostatecznym jego odbiorcą. W niniejszej sprawie odbiór następował na koszt i ryzyko nabywcy z magazynu sprzedawcy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odwoływało się również do orzecznictwa sądowego i stanowiska Ministerstwa Finansów. Odnośnie orzecznictwa spółka przytoczyła wyroki, w których sądy zajmowały odmienne stanowiska co do spornej kwestii. Natomiast stanowisko MF dotyczyło zaleceń dla stron czynności w zakresie wydawania i odbierania towaru. Strona podkreśliła ponadto cechy przedmiotu umowy, które uniemożliwiały jego jednorazowy transport. W końcowej części uzasadnienia kasacji jej autor, z przytoczeniem art. 155 par. 2, 348, 535 Kc, oraz art. 19 ust. 3a ustawy z 1993 r. o VAT, zauważył, że spółka objęła w posiadanie urządzenie już w lipcu 2003 r., kiedy została wystawiona faktura. W tym świetle wyrok WSA, poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, które naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności obu wydanych w sprawie decyzji, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2003 r. oraz w części dotyczącej kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 109 ust. 4-8 ustawy z 2004 r. o VAT w związku z art. 4, 5, 21 par. 1 pkt 2 o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej - po postawieniu tezy o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania i w oparciu o wyżej przedstawione przepisy - wywiódł, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania i wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym, jest stwierdzenie różnic w złożonej deklaracji podatkowej, prowadzących do zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu podatku. Skoro obowiązek podatkowy powstaje w tym momencie, to koniecznym pozostaje podkreślenie swoistego "następstwa decyzyjnego" i konieczności oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej potwierdzonej decyzją deklaratoryjną. W ocenie kasatora zasadniczą kwestią mającą znaczenie dla prawa orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, obok powstania obowiązku podatkowego, pozostaje formalnoprawny charakter przepisów art. 27 ust. 4-8 ustawy z 1993 r. o VAT i art. 109 ust. 4-8 ustawy z 2004 r. o VAT. Regułą bowiem pozostaje, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego należy stosować materialnoprawne przepisy obowiązujące w momencie powstania tego zobowiązania. Natomiast przepisy formalnoprawne stosuje się w brzmieniu obowiązującym w momencie orzekania. O formalnoprawnym charakterze art. 109 świadczy quasi - karna procedura, jaką organ skarbowy zobowiązany jest podjąć, gdy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe. Przytoczona norma ma zatem charakter procesowy, gdyż określa sposób postępowania organu skarbowego. Skoro obie decyzje podatkowe oparto w części konstytutywnej na procesowym art. 109 ustawy z 2004 r. o VAT, obowiązującym w momencie orzekania, to stwierdzenie nieważności obu decyzji przez Sąd I instancji nie znajduje uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Zakładu Budowlano-Drogowego "Z." Spółki z o.o. w W. nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli podstawy kasacyjne sporządzono w sposób niezgodny z zasadami, wtedy podlega ona oddaleniu. W niniejszej sprawie skarżący wyrokowi Sądu pierwszej instancji postawił zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., naruszających przepisy prawa. Mając na względzie zaprezentowane na wstępie wywody w przedmiocie zaskarżania orzeczeń pierwszoinstancyjnych, stwierdzić należy, iż sformułowanie przywołanej podstawy kasacyjnej nie pozwalało na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 par. 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl par. 2 kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł ten składa się z dwóch paragrafów, każdy z nich zawiera samodzielną normę prawną. Brak wskazania w podstawie kasacyjnej, który z przepisów ujętych w art. 1 został naruszony oraz w jaki sposób doszło do uchybienia prawu materialnemu, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji. Zauważyć także wypada, że w podstawie kasacyjnej powołano się na naruszenie w związku z art. 1 p.u.s.a. innych przepisów prawa, bez konkretnego wskazania, którym przepisom, pochodzącym z jakiego aktu prawnego uchybiono. Podstawa kasacyjna winna w sposób bardzo dokładny precyzować przepis, który zdaniem skarżącego został naruszony oraz sposób tego naruszenia. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Wobec błędnie sformułowanej podstawy kasacyjnej stawiany przez skarżącego zarzut - jak wcześniej podniesiono - uchylił się spod kontroli NSA. Niezależnie od powyższego powiedzieć trzeba, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. W przedmiotowej skardze nawet w jej uzasadnieniu brak takiego wskazania. Dlatego też należało ją jako nieskuteczną oddalić. W przeciwieństwie do skargi Zakładu Budowlano-Drogowego "Z." Spółki z o.o. w W. skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4, art. 5, art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim podnieść należy, iż skonstruowana przez organ podatkowy podstawa skargi kasacyjnej polegająca na zarzucie błędu w subsumcji była skuteczna. W świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 1999 r., I CKN 267/99 - Prokuratura i Prawo 1999 nr 11-12 poz. 34, które zapadło co prawda na gruncie przepisu postępowania cywilnego, stanowiącego jednak odpowiednik art. 174 p.p.s.a., uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega - poza przypadkami oparcia się na przepisach nie obowiązujących - na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postacią błędnego nie "podciągnięcia" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej, tj. pod treść art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć w tym miejscu wypada, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., a z takim właśnie stanem faktycznym mamy do czynienia, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że "Po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./". Za możliwością ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 maja 2004 r. - co prawda z innym uzasadnieniem - opowiedział się P. Karwat w glosie do powołanej uchwały - Przegląd Podatkowy 2005 nr 11 s. 49-55. Nie wchodząc w szczegóły motywów uchwały, które doprowadziły do przytoczonej tezy, skład orzekający w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 par. 1 o.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 709/92 - POP 1993 nr 4 poz. 64/. Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 - POP 1993 nr 4 poz. 62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba - mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację, na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Uzupełnić powyższe należy o konstatację NSA, zawartą w powołanej wcześniej uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.01.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Podnieść trzeba, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy powiedzieć można, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego. Nadmienić w tym miejscu jeszcze wypada, iż w stosunku do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /konstytutywnej/ należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji tworzącej to zobowiązanie publicznoprawne. Potwierdza powyższe teza wyroku NSA z dnia 28 września 1999 r., I SA/Wr 926/98 - OSP 2000 z. 5 poz. 83, w którym to Sąd zauważył, że w razie zmiany stanu prawnego, w którym nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji konstytutywnych - kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili /przepisy nowe/, a w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego /przepisy poprzednie/. Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed 1 maja 2004 r. uprawnione było zastosowanie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę organu podatkowego uwzględnił. Działając zatem na podstawie art. 184 i 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 i 204 pkt 1 p.p.s.a.