III SA/Gl 1673/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...] 2009 r. "A" Systemy Komputerowe Spółka z o.o. w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowej. We wniosku tym znalazło się również stwierdzenie, że kwota [...] zł wynikająca z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. nie jest wymagalna ponieważ decyzja ta jest nieprawomocna oraz narusza inne przepisy np. dyrektywy unijne co powoduje w obecnym stanie prawnym brak obowiązku zapłaty kwoty [...] zł w konsekwencji brak istnienia zaległości. Postanowieniem z [...] r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce "A" wydania zaświadczenia o żądanej treści. W jego uzasadnieniu stwierdził, że na wnioskodawcy ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach Nr [...] z [...] 2008 r. Jako podstawę prawną swego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zażaleniu na to postanowienie spółka "A" podniosła, że decyzja wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z [...] 2008 r. nie określa kwoty [...] zł jako zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. Jako zaległość podatkowa jest w tej decyzji określona inna kwota – [...] zł, która w drodze egzekucji administracyjnej została przejęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Co do kwoty [...] zł nie został określony termin zapłaty, kwota ta nie spełnia wymogów definicji zaległości podatkowej z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jest ponadto kwotą nienależną, ponieważ raz już została rozliczona w ramach podatku należnego od towarów i usług za [...] 2004 r., a ponadto jest nienależną z samej zasady, gdyż wynika z faktury, która dotyczy sprzedaży, która nie została dokonana. Dalej spółka zwróciła uwagę na fakt, że wszczynając postępowanie egzekucyjne należności wynikających ze wspomnianej tu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie objął tytułem wykonawczym kwoty [...] zł i dwukrotnie, [...] 2009 r. i [...] 2009 r., wydał zaświadczenie o niezaleganiu spółki w podatkach. W dalszym ciągu spółka stwierdziła, że decyzja z [...] 2008 r. nie jest prawomocna, ponieważ spółka wniosła od niej odwołanie, a z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] 2009 r. wynika, że wykonanie tej decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, co oznacza, że spółka nie ma obowiązku jej wykonania, a zatem nie ma zaległości z niej wynikających. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że miał na uwadze regulacje zawarte w art. 306a § 2 oraz 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest karta kontowa nr [...], z której wynika, że na spółce "A" ciąży zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. To zadecydowało o odmowie wydania zaświadczenia o treści wnioskowanej przez spółkę. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez spółkę "A" z S.. W skardze strona powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podniosła dodatkowo, że decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. została skierowana do pełnomocnika spółki , a nie jej samej, tak więc została skierowana do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie i to stanowi o jej nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Stwierdził ponadto, że decyzja z [...] r. została jedynie doręczona pełnomocnikowi spółki, ale nie była do niego skierowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej spółki toczyło się według zasad wynikających z Działu VIIIa ustawy – Ordynacja podatkowa zatytułowanego Zaświadczenia. Jest to postępowanie uproszczone i w znacznej mierze odformalizowane, co znajduje wyraz w tym, że wydanie zaświadczenia, o jakim mowa w art. 306a § 2 tej ustawy, a o takie zaświadczenie ubiegała się spółka "A", polega na potwierdzeniu faktów lub stanu prawnego na podstawie prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Nie jest to postępowanie, w ramach którego dokonuje się rozstrzygnięć o zaleganiu lub nie w podatkach. Zaświadczenie wydane w tym trybie jedynie potwierdza to, co wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, zapisów, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego dyspozycji. Jest to zatem postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w tych źródłach, a wydane w wyniku tego badania zaświadczenie ma być jedynie ich odzwierciedleniem. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że z posiadanej przez organ pierwszej instancji karty kontowej nr [...] wynika, że na stronie skarżącej ciąży zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł, a źródłem takiego zapisu jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. o numerze [...]. Zgodnie zatem z tym, co tu napisano w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie ma miejsca na ocenę decyzji podatkowej, która stała się podstawą wpisu do ewidencji. Wszystkie zatem twierdzenia skarżącej spółki o tym, że decyzja ta narusza przepisy np. dyrektywy unijne, że błędnie zastosowano w niej art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również wskazujące na dalsze nieprawidłowości tej decyzji nie mogą wywrzeć w tym postępowaniu skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Tego rodzaju polemika z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji mogła mieć miejsce w trybie odwoławczym, który zresztą został uruchomiony. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia trzeba tę decyzję przyjąć w takim kształcie, w jakim została wydana, a wynika z niej, że Spółce z o.o. "A" Systemy Komputerowe w S. określono kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionej w [...] 2004 r. Nawet jeśli takie sformułowanie budzi wątpliwości co do precyzyjnego określenia natury tego zobowiązania, to nie można pominąć w jego rozumieniu tego, co organ pierwszej instancji napisał na stronie 6 uzasadnienia decyzji, gdzie wskazał podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, po czym napisał, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. Podatek ten został zatem wymierzony spółce "A", a nie jej pełnomocnikowi, jak pisze się w skardze. Nie ma znaczenia, że kwota ta nie została nazwana wprost terminem zaległość podatkowa i nie jest to żadną nieprawidłowością, ponieważ poczynając od 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zrezygnowano z wymogu wynikającego z art. 21 § 3, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., by wraz z prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego organ określał także wysokość zaległości podatkowej. Termin płatności tego podatku wynikał i wynika z art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej, jest też oczywistym, że ma być rozliczony z organem podatkowym właściwym dla skarżącej spółki. Powtarzając raz jeszcze twierdzenie, że nie ma w tym postępowaniu miejsca na ocenę tej decyzji, stwierdzić należy, że zapisanie tej kwoty podatku w ewidencji nazwanej kartą kontową było uzasadnione i powinno być uwzględnione w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Czy zatem tak przedstawione stanowisko organów podatkowych wyczerpuje wymogi tego postępowania i zamyka kwestię sposobu jego zakończenia. Otóż nie. Należało bowiem uwzględnić treść art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ich brzmienie jest następujące: § 2. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. § 3. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu. Istota tej regulacji polega na tym, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Wynik takiego postępowania może mieć bowiem wpływ na treść żądanego zaświadczenia. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie. Użyty w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej zwrot jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych oznacza sytuację, w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną. Decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na skutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania, kończy jedynie jego pierwszy etap – postępowanie przed organem pierwszej instancji. Postępowanie to nadal toczy się, a organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Taka sytuacja miała miejsce w chwili, gdy do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek spółki "A" o wydanie zaświadczenia i gdy organ ten wydawał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Toczyło się przed organem odwoławczym postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r., co więcej wykonanie tej decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, co było mocno akcentowane w odwołaniu a następnie w skardze. Zgodnie zatem z art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji nie mógł odmówić spółce "A" wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, kierując się jedynie treścią decyzji z [...] r., bo ta nie stała się ostateczną, powinien był wydać takie zaświadczenie z informacją o toczącym się postępowaniu mającym określić wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. W tym zatem ujęciu argumenty strony skarżącej wskazujące na to, że było przedwcześnie, by odmówić wydania takiego zaświadczenia są trafne. Stanowi to o słuszności zarzutu naruszenia prawa – art. 306e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Obowiązkiem organu podatkowego będzie w tej sytuacji ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącej spółki o wydanie zaświadczenia, z tym, że, zgodnie z naturą tego rodzaju postępowania, już na podstawie dany będących w posiadaniu organu i aktualnych na dzień wydania postanowienia. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.