II FSK 2204/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 419/10 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A.B. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie ze stanem sprawy przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji, że w dniu 20 maja 2008 r. sprzedała wraz z mężem lokal mieszkalny. Małżonkowie złożyli oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczą w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. W okresie poprzedzającym sprzedaż mieszkania (22 listopada 2007r.) wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną kupna nowego lokalu, uiszczając 27 listopada 2007 r. zaliczkę w kwocie 1000 zł. W dniu 21 lipca 2008 r. na zakup nowego mieszkania małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny; transakcja zakupu mieszkania została ostatecznie sfinalizowana 18 grudnia 2008 r. Część kwoty pochodzącej ze sprzedaży starego mieszkania została przeznaczona przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe oraz na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego ponoszone były zarówno przed, jak i po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na stronę i jej małżonka własność lokalu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy spłata rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który został zaciągnięty na zakup mieszkania w 2008 r., dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania, może zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność tego lokalu, tj. od dnia 18 grudnia 2008 r., czy też od dnia pierwszej spłaconej raty nowego kredytu? 2) czy wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego przenoszącego na wnioskodawcę i jej małżonka własność lokalu, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. traktowane są jako wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z ulgi mieszkaniowej? Zdaniem wnioskodawczyni, w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej wolny od podatku jest przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w tej części, w jakiej wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe, m. in. zakup, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r. Minister Finansów zaaprobował stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania pierwszego, w pozostałym zaś zakresie uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu zaliczka na zakup nowego mieszkania, uiszczona przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu i przed uzyskaniem przez małżonków środków z tego tytułu, nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Podobnie należy zakwalifikować wydatki na wykończenie nowo zakupionego mieszkania poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na skarżącą. Organ uznał, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie środki faktycznie wydatkowane na wykonanie prac wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym, a do przeniesienia własności mieszkania na małżonków doszło dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego. W odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Interpretacja w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz art. 14a i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że skoro skarżąca nabyła wraz z mężem prawo własności lokalu mieszkalnego, na który poczyniła wydatki w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, to wydatki te powinny podlegać tzw. uldze mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a., stwierdził, że zaliczka uiszczona przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, wliczona następnie w cenę zakupu nowego mieszkania, jest wydatkiem, który powinien zostać uwzględniony jako wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego. Sąd powołał się na treść uchwały NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, w której stwierdzono, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przed datą przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawców, na jego remont i modernizację, Sąd stwierdził, że własność nieruchomości może zostać nabyta po dokonaniu tych wydatków (ale w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit a) u.p.d.o.f.)), decydujące bowiem znaczenie dla objęcia ich zakresem ulgi mieszkaniowej ma cel, na który te wydatki zostały poniesione. Sąd uznał ponadto, że spłata kredytu na zakup garażu nie może skorzystać ze zwolnienia z uwagi na fakt, iż budowa garażu nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził także, że wydatki związane ze spłatą rat kredytu zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania, nie mogą korzystać ze zwolnienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ interpretacyjny od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego: Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowano następujące zarzuty kasacyjne: 1) naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak podstaw prawnych do kwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w przypadku, gdy skarżąca wydatkowała w terminie ustawowym środki pieniężne będące w jej posiadaniu, inne, niż uzyskane ze sprzedaży, tj. kwotę 1000 zł tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed datą przeniesienia własności winny być zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe i korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podniósł, że przepisy o zwolnieniach podatkowych należy interpretować w sposób ścisły, a w razie wątpliwości pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej. Zaliczka na poczet zakupu nowego lokalu zastała zapłacona przed sprzedażą starego lokalu. Źródłem jej sfinansowania nie mogły być zatem środki uzyskane ze sprzedaży lokalu, w konsekwencji zaś nie mogła być uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wydatkami takimi nie są także wydatki na remont poniesione przez skarżącą, przed przeniesieniem na nią własności nowego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży – między innymi – nieruchomości, w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie – między innymi – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Koniecznym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było więc to, ażeby na cele mieszkaniowe wydatkowane były przychody uzyskane ze sprzedaży oraz, w przypadku wydatków na remont i modernizację, ażeby wydatki te odnosiły się do własnego (podatnika) lokalu mieszkalnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że skarżąca (wraz z małżonkiem) dnia 27 listopada 2007 r. uiściła zaliczkę na poczet ceny kupowanego mieszkania, a dopiero dnia 6 kwietnia 2008 r. otrzymała zaliczkę na poczet ceny sprzedawanego mieszkania oraz dnia 20 maja 2008 r. otrzymała resztę ceny. Porównanie dat opisanych zdarzeń wskazuje jednoznacznie na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł być przeznaczony na zapłacenie zaliczki na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego, ponieważ uzyskany został później. Prowadzi to do wniosku, że środki wydatkowane na zapłacenie tej zaliczki nie mogły być objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie stanowiły przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przeciwny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie może być zaaprobowany. Akceptacja możliwości wydatkowania innych środków, niż będących przychodami ze sprzedaży nieruchomości, jako także spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w zakresie tak zwanej ulgi mieszkaniowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyżej przepisem prawa materialnego. Skoro w przepisie tym mowa jest o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie wolno przyjmować, że warunek ten spełniają jakiekolwiek przychody, także nie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji nie można także przyjmować, że warunek określonego wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości spełniony jest także wtedy, gdy w sposób określony w przepisie wydatkowano przychody nie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. (FPS 9/96), ponieważ w uchwale tej uznano, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest także zaliczka zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Pogląd ten nie budzi wątpliwości także Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, jednakże problemem występującym w obecnie rozpoznawanej sprawie nie jest uznanie za przychód ze sprzedaży nieruchomości zaliczki zarachowanej na poczet ceny sprzedaży, ale zrównanie – w zakresie skutków podatkowych wynikających z tak zwanej ulgi mieszkaniowej - przychodu ze sprzedaży nieruchomości z przychodem uzyskanym z innego źródła. Z powyższych względów za trafny należy uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej i stwierdzić, że narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uznanie, że spełnia przesłankę do uzyskania określonego w tym przepisie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych także wydatkowanie innych przychodów, niż te, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości. Nie jest natomiast trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionujący spełnienie warunku do uzyskania zwolnienia wskutek wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, którego własność podatnik nabył już po wydatkowaniu wymienionych przychodów. Określony przez ustawodawcę warunek, który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na – między innymi – remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie, jaką proponuje skarżąca i jaką zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, trafnie wskazując na wnioski wypływające z wykładni celowościowej przepisu. W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby błędna była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dopuszczająca możliwość zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed dniem nabycia własności tego lokalu przez podatnika, w sytuacji, gdy nabycie własności tego lokalu nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży jego poprzedniego mieszkania (poprzedniej nieruchomości). Pomimo tego, że skarga kasacyjna w zakresie pierwszego z zarzutów była uzasadniona, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odpowiada prawu, pomimo jego błędnego uzasadnienia w zakresie tego zarzutu. Zaskarżona interpretacja naruszała bowiem prawo materialne w zakresie zarzutu drugiego, toteż musiała być uchylona na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., co Sąd ten słusznie uczynił. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., jednakże organ interpretacyjny ponownie rozstrzygając sprawę w zakresie pierwszego zarzutu będzie miał obowiązek uwzględnienia zamiast oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku (art. 170 P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.