I FSK 1283/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 w sprawie ze skargi G. B. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez G. B. Spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 14 grudnia 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowa. Skarżąca spółka wskazała, że co miesiąc wystawia dużą ilość faktur sprzedaży, które mają formę papierową i drukowane są w dwóch egzemplarzach – na jednym z nich figuruje zapis: ORYGINAŁ, na drugim: KOPIA. Ponadto spółka przy użyciu systemu komputerowego archiwizuje i przechowuje przez okres około 6 lat od dnia wystawienia kopie faktur w formie elektronicznej. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy kopie faktur VAT wystawianych przez spółkę dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej. Skarżąca spółka przedstawiła stanowisko, w którym wskazała na brak przepisów podatkowych zobowiązujących wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Argumentowała, iż w sytuacji zapewnienia takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione faktury, jak również zabezpieczenia plików na dyskach elektronicznych w sposób uniemożliwiający modyfikowanie ich treści, brak jest przeciwwskazań przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Skarżąca spółka, odwołując się do treści art. 246 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112) wskazała, że przepisy Dyrektywy nie zawierają wymogu przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, przyznając jednocześnie państwom członkowskim prawo do wprowadzenia takiego warunku. Polski ustawodawca z takiej możliwości zdaniem strony nie skorzystał. Zwróciła również uwagę na zasadę proporcjonalności wynikającą zarówno z TWE, art. 31 Konstytucji, jak i Preambuły do Dyrektywy 112 w świetle której działania podejmowane przez państwa członkowskie powinny być proporcjonalne (współmierne) do zakładanych celów. Jeżeli posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu, jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur, podatnik nie powinien być dodatkowo obciążany warunkiem przechowywania papierowych kopii faktur. Na poparcie wyrażonego stanowiska skarżąca spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. (sygn. akt I FSK 1169/08). W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. Minister Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT) oraz § 19 ust. 1 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) organ stwierdził, że w świetle wskazanych regulacji nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał przekazano kontrahentowi w formie papierowej. W ocenie organu z powołanych przepisów wynika nie tylko brak możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano w formie papierowej, lecz wręcz przeciwnie – nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Organ przekonywał, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego przewidują co do zasady możliwość wystawiania faktury w formie elektronicznej, to jednocześnie nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii takiej faktury tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, jeżeli oryginał takiego dokumentu miał postać drukowaną (papierową). Ponadto zauważono, że wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), jednakże przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci). Minister Finansów odniósł się ponadto do przepisów prawa wspólnotowego wskazując, że jego regulacje, w tym wyrażone w art. 244, art. 245, art. 246 oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 nakładają na podatnika szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Co więcej, z wskazanych uregulowań wynika możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Za takie przepisy prawa krajowego uznać należy przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazał, że zostały one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zostały wydane, a ponadto wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa. W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 21 i § 23 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, poprzez ich błędną wykładnię. 2. § 3 ust 1-3 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. 3. art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obligują organy do działania na podstawie i w granicach prawa i nakazują działać organom w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. II. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zaistniałego sporu w pierwszej kolejności wymaga odwołania się do obowiązujących w tym przedmiocie ogólnych warunków przechowywania faktur (w tym także kopii) wynikających z art. 246 Dyrektywy 112, które jako takie nie wskazują formy w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Takie warunki – zdaniem Sądu – może zapewnić odzwierciedlenie obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej poprzez jej zeskanowanie do formatu PDF, z uniemożliwieniem wprowadzania zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej. Sąd zwrócił również uwagę, że procedura transkrypcji papierowej wersji faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Sąd I instancji podkreślił, że w treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, jednak to od ich woli zależy czy z uprawnienia tego skorzystają czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Ponadto prawo do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur będzie ograniczone jedynie do kwestii, które ustawodawca wspólnotowy w ramach wskazanego art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 na państwa członkowskie scedował. Ewentualnego skorzystania przez Polskę z możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, należy poszukiwać w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Skarżąca spółka jednakże nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT, jak i jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy po wystawieniu kopii papierowej faktury musi ja nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury. Na to zaś zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Wykładni spornego zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia należy w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonać uwzględniając jednocześnie brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Prowadzi ona do wniosku, iż o ile w zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury. W dalszej części rozważań Sąd I instancji wskazał, że na sporną w sprawie kwestię zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08), w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, jak również wyraził pogląd o dopuszczalności wystawiania faktur w systemie mieszanym stwierdzając, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Sąd I instancji, podzielając stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust 2 § 21 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. III. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. Na podstawie tak postawionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na gruncie przepisów wspólnotowych państwo członkowskie posiada upoważnienie do stanowienia własnych przepisów dotyczących sposobu wystawiania i przechowywania kopii faktury, które polski ustawodawca jasno i precyzyjnie określił w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku. Mając na względzie przepisy tego rozporządzenia, w tym § 21 ust. 2, zdaniem organu nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez drukowania), nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Ponadto nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Organ dodał, że wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci został potwierdzony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. skierowanym do Marszałka Sejmu w związku z interpelacją poselską oraz w Komunikacie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. i zawartym tam sprawozdaniu z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020). IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego (podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni prawa wspólnotowego, a to art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że polski prawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 112. Odmienne stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji zarzucając ustawodawcy brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego. W zaistniałym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uwagi na to, że przepisy krajowe dotyczące obowiązków w zakresie przechowywania faktur oparte są na przepisach prawa wspólnotowego na wstępie niezbędnym wydaje się sięgniecie do normujących te obowiązki przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według bowiem art. 246 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują zatem na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, to jest papierową bądź elektroniczną, natomiast akcentują, aby przyjęta forma gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Ponadto – co w realiach rozpoznawanej sprawy zyskuje znaczenie zasadnicze – zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec wskazanego powyższej brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 należy rozważyć czy ustawodawca krajowy skorzystał z wynikającego z niego uprawnienia i wprowadził do krajowego porządku prawnego regulacje nakładające na podatników obowiązek przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W tym celu konieczne jest odwołanie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z kolei zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Stanowisko Ministra Finansów w zakresie właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 dotyczących przechowywania faktur oparte zostało na przekonaniu, iż sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" jest wystarczającym z punktu widzenia poprawności legislacyjnej potwierdzeniem, że ustawodawca krajowy skorzystał z przewidzianego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia. Jednakże, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, w przytoczonym § 21 ust. 2 rozporządzenia nie zastrzeżono – jak uczynił to prawodawca wspólnotowy – że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Słuszna zatem wydaje się konkluzja, że zaistniały w sprawie spór co do rozumienia wymogu przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci wynika przede wszystkim z niedoskonałej redakcji omawianej regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak sformułowane zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Wynika to przede wszystkim z tego, że art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, należy zauważyć, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Pomocna przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 246 Dyrektywy 112, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna. Nie negując stanowiska Ministra Finansów, że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych należy wskazać, iż zamiar ten pozostaje bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi. Zajęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni prawa krajowego, która nakładałaby na podatnika obowiązki niewyrażone wprost w prawie krajowym. W stanie prawnym sprawy nie można też mówić o jakiejkolwiek kolizji prawa krajowego z wspólnotowym skutkującej pierwszeństwem zastosowania tego drugiego. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma bowiem charakter opcjonalny z którego ustawodawca krajowy może skorzystać implementując jego treść w sposób wyraźny i jednoznaczny, czego nie uczyniono w polskim porządku prawnym. Rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób nie pominąć tez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08, dostępny w bazie CBOiS) na który powoływała się zarówno skarżąca spółka, jak i Sąd pierwszej instancji. Podzielić należy stanowisko oraz argumentację w powołanym orzeczeniu, że w żadnym przepisie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, iż obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a powołującej treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. potwierdzające wymóg przechowywania faktur "papierowych" w oryginalnej postaci stwierdzić należy, że nie mogą one w żaden sposób zmieniać przedstawionej wykładni powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są przesyłane lub udostępniane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a wiec charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, poprzez błędną ich wykładnię uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.