I SA/Wr 521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko A Polska spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Wskazał organ na wniosek strony z dnia 2.11.2009 r., w którym strona, prowadząc działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej bierze udział w procesie wytwarzania elementów układów hamulcowych, zawieszeń powietrznych, siłowników do otwierania drzwi oraz innych powietrznych i elektronicznych urządzeń do pojazdów samochodowych, świadczy dodatkowo usługi badawczo – rozwojowe (usługi [...]) polegające na rozwoju istniejących i tworzeniu nowych maszyn i urządzeń, spełniających wymagania wg zlecenia klienta – klient określa typ projektu np. opracowanie nowego urządzenia, które ma zostać wdrożone do produkcji, stworzenie wariantu istniejącego wyrobu lub zmodyfikowanie już istniejącego produktu i określa specyfikację oczekiwanych parametrów, które powinien spełnić projektowany lub modyfikowany produkt. Spółka prowadzi także badania mające stworzyć podstawę do rozwoju nowych generacji produktów oraz utrzymuje dokumentację techniczną. Po wykonaniu usług strona przekazuje klientowi projekt produktu wraz z dokumentacją techniczną oraz zapewnia wsparcie techniczne w ramach obsługi posprzedażowej w formie: rozmów telefonicznych, e-maili, spotkań, dodatkowych prac [...]. Usługi te strona klasyfikuje wg rozporz. RM z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU w kategorii 73.10.13 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii". Powyższe usługi strona świadczyła także w 2005 r. Początkowo opodatkowywała je podatkiem VAT wg stawki 22% i odliczała VAT naliczony, w grudniu 2006 r. strona skorygowała faktury za okres od stycznia do maja 2005 r. stosując zwolnienie z VAT i skorygowała deklaracje VAT-7 za ten okres, zmniejszając kwotę podatku naliczonego związanego z usługami [...]. Przeprowadzona kontrola zakwestionowała prawo strony do odliczenia podatku naliczonego związanego także z usługami świadczonymi od czerwca do grudnia 2005 r., co skutkowało korektą VAT naliczonego. W związku z tym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami [...] świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r., gdy stosowała do tych usług zwolnienie z opodatkowania VAT i od czerwca do grudnia 2005 r. kiedy usługi były przez stronę opodatkowane podatkiem VAT? Zdaniem strony przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego w usługami [...] świadczonymi zarówno w okresie od stycznia do maja jak i od czerwca do grudnia 2005 r., bowiem wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. zał. nr 4 ustawy o VAT, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r. zwolnienie od podatku VAT usług badawczo – rozwojowych stanowiło naruszenie przepisów VI Dyrektywy. Skoro powyższe usługi stanowiły czynność opodatkowaną w świetle Dyrektywy, stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis VI Dyrektywy. W okresie, którego dotyczy pytanie obowiązywała VI Dyrektywa. Podkreśliła strona, że zwolnienia od opodatkowania VAT stanowią katalog zamknięty, o czym mówi m. in. ETS w orzeczeniu z dnia 21.02.1989 r. w sprawie 203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej, co oznacza, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania zwolnień od opodatkowania VAT nieprzewidzianych przepisami Dyrektywy, z wyjątkiem wprowadzenia zwolnienia na mocy upoważnienia wydanego zgodnie z art. 27 Dyrektywy, jednakże RP nigdy nie była upoważniona do zastosowania odstępstwa od art. 2 VI Dyrektywy przez zwolnienie od opodatkowania usług badawczo – rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73, jednocześnie żaden przepis VI Dyrektywy nie przewiduje zwolnienia tych usług od opodatkowania. Nie może być ono także uzasadnione interpretacją rozszerzającą na gruncie prawa krajowego, co potwierdzają zarówno orzeczenia ETS jak również wyroki sądów krajowych (np. z dnia 7.09.2009 r. sygn. IIISA/Gl 535/09). Odwołała się strona do orzeczenia ETS z dnia 20.06.2002 r. w sprawie C0287/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że "(..) zwalniając od opodatkowania VAT usługi badawcze wykonywane za wynagrodzeniem (..) Republika Federalna Niemiec uchybiła swoim obowiązkom wynikającym z artykułu 2 Szóstej Dyrektywy". Wynika z tego, że obowiązujące w 2005 r. na mocy art. 43 ust,. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 zał. nr 4 do ustawy zwolnienie od opodatkowania VAT usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73 stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, o czym orzekł także WSA w wyroku z dnia 24.03.2009 r. w sprawie ISA/Wr 1056/08. Konsekwencją tego jest uznanie usług badawczo – rozwojowych na gruncie VI Dyrektywy jako czynności opodatkowanych, a więc przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich świadczeniem. Odwołała się strona do orzeczeń ETS wskazujących na obowiązek stosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do prawa krajowego. Odwołując się do art. 249 Traktatu tworzącego Wspólnotę Europejską podniosła strona, że dyrektywa nakłada obowiązki na państwa a nie na jednostki, co oznacza, że organy państwa nie mogą powoływać się na dyrektywę i nakładać na jej podstawie obowiązków na jednostki jeżeli nieprawidłowo zaimplementowane przepisy prawa krajowego są dla nich korzystniejsze, choćby były sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. W konsekwencji strona uważa, że nie miała obowiązku opodatkować podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług [...], jak to uczyniła w okresie od stycznia do maja 2005 r., jednocześnie miała prawo, opierając się na przepisie VI Dyrektywy, opodatkować przedmiotowe usługi podatkiem VAT, jak uczyniła to za okres od czerwca do grudnia 2005 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13.05.2008 r. (sygn. IFSK 600/07). Niezależnie od powyższego strona podtrzymała swoje stanowisko, iż za 2005 r. przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług [...], co znajduje oparcie w wyroku z dnia 20.05.2008 r. (sygn. IIISA/Wa 364/08) wydanym co prawda na tle opodatkowania podatkiem VAT aportów. Minister Finansów wydając indywidualną interpretację uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził organ podatkowy, że usługi badawczo – rozwojowe (PKWiU 73) w dniu 1 stycznia 2006 r. zostały wykreślone z zał. nr 4 do ustawy o VAT – wykaz usług zwolnionych od podatku VAT, jednak § 41f ust. 1 i ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowił, że usługi, które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, mogły być w dalszym ciągu zwolnione od podatku VAT, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli 1) były świadczone na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r. bez uwzględnienia zmian po tym dniu, 2) umowa, o której mowa wyżej została zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r. Zmiana ta wynika z art. 27 ustawy z dnia 29.lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484) i jest konsekwencją dostosowywania ustawy o VAT do wymogów VI Dyrektywy. Zgodnie z zapisem tego przepisu w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w zał. nr 4 została wykreślona poz. 5. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, odwołując się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, stwierdził organ, że skoro świadczone przez stronę usługi badawczo – rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych – świadczone usługi korzystały do dnia 31 grudnia 2005 r. ze zwolnienia od podatku VAT - stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwrócił uwagę organ, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji. Ustosunkowując się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, nie mając mocy powszechnie obowiązującego prawa. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa skarżąca w skardze od indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem w 2005 r. usług badawczo – rozwojowych, naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny stanowiska skarżącej i niedostateczne jej uzasadnienie w szczególności pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych powołanego we wniosku i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego stwierdził organ, że przepisy Dyrektywy Rady stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Polski ustawodawca wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy, zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE do polskiego systemu uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, wobec wątpliwości co do niezgodności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z prawem wspólnotowym nie był zobowiązany do oparcia interpretacji indywidualnej na VI Dyrektywie, z pominięciem prawa krajowego. Wskazał organ na rolę Dyrektywy, podnosząc, że wątpliwości może budzić możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Wskazując na upowszechnienie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, podkreślił organ występujące w tym zakresie kontrowersje, bowiem organy administracyjne nie mają kompetencji do występowania do ETS z pytaniami prawnymi. Omówił organ powołane przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, orzeczenia ETS i reasumując stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem ETS akcentującym znaczenie systemu odliczeń dla zasady neutralności podatku VAT, jednak powołane przez stronę orzeczenia dotyczą stanu faktycznego odmiennego od sytuacji wnioskodawcy. Nie zgodził się organ z zarzutami naruszenia przepisów postępowania normujących postępowanie w sprawie wydawania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów zajmującego stanowisko w trybie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej na postawione przez stronę skarżącą we wniosku pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami badawczo – rozwojowymi ([...]) świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. kiedy do usług tych strona stosowała zwolnienia od opodatkowania VAT i w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. kiedy usługi te były opodatkowane podatkiem VAT przez stronę? Zdaniem strony przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami badawczo – rozwojowymi świadczonymi zarówno w okresie od stycznia do maja jak i od czerwca do grudnia 2005 r., bowiem zwolnienie od podatku VAT usług badawczo – rozwojowych klasyfikowanych w PKWiU 73, wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 5 zał. nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., stanowiło naruszenie VI Dyrektywy Rady, na gruncie której usługi badawczo – rozwojowe świadczone przez stronę stanowiły czynności opodatkowane, co w konsekwencji dawało stronie prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z ich świadczeniem. Podkreśliła strona, że jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przypadku, gdy państwo członkowskie nie dokonało implementacji dyrektywy do prawa krajowego, bądź zaimplementowało ją nieprawidłowo, podatnikom przysługuje prawo wywodzenia swoich praw bezpośrednio z przepisów dyrektywy, pod warunkiem, iż są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Nie ulega wątpliwości, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby podatnik mógł na nim polegać w celu odliczenia VAT naliczonego. Wskazała strona na przepis art. 249 Traktatu tworzącego Wspólnotę Europejską i stwierdziła, że stoi na stanowisku, że nie miała obowiązku opodatkować podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług w okresie od stycznia do maja 2005 r. ze względu na brzmienie przepisów prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 zał. nr 4 do ustawy, a jednocześnie miała prawo, opierając się na przepisie art. 2 VI Dyrektywy, opodatkować przedmiotowe usługi podatkiem VAT jak to uczyniła w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że strona nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT, bowiem świadczone usługi zaklasyfikowane przez stronę w kategorii 73.10.13 "usługi badawczo – rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii" korzystały do dnia 31 grudnia 2005 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w dniu 1 stycznia 2006 r. zostały wykreślone z zał. nr 4 do ustawy o VAT – wykaz usług zwolnionych od podatku co wynikało z art. 27 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484) i było konsekwencją dostosowania ustawy o VAT do wymogów VI Dyrektywy. Spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego. W ocenie strony skarżącej przepis § 41f ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) określający zwolnienie usług badawczo-rozwojowych jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w konsekwencji skoro doszło do wadliwej implementacji, zwolnienie z podatku VAT nie może pozbawić podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w skardze poparte licznym orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości. Traktat Akcesyjny z 16.4.2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do państw członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przed organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, które winno tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie sięgnął organ do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi: Zwalnia się od podatku: 1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 poz. 5 wymieniono usługi o symbolu PKWiU 73 – usługi naukowo badawcze. Zgodnie z treścią § 41f ust. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) "Zwalnia się od podatku, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2007 r., usługi naukowo-badawcze (PKWiU 73), które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy". W dalszej części tego przepisu następuje wymiana warunków, do których zwolnienie to ma zastosowanie. Jak podkreślił organ zmiana w ustawie o podatku VAT poprzez wykreślenie z dniem 1 stycznia 2006 r. poz. 5 załącznika nr 4 była następstwem dostosowania ustawy o VAT do wymogów VI Dyrektywy. Nie zakwestionował organ dokonujący interpretacji charakteru usług określonego przez stronę, wskazując, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznać należy, że opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny wiąże organ dokonujący interpretacji. Jednakże zwrócić należy uwagę, że o kwestii zwolnienia czy też nie danej usługi od podatku VAT nie decyduje klasyfikacja w prawie krajowym, lecz charakter usługi. Zwraca na to uwagę ETS w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. (w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej). Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. (między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen, sprawa 14/83) Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Podatek od wartości dodanej – zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. W świetle dziewiątego i jedenastego motywu preambuły VI dyrektywy, dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI dyrektywę (por. m.in. wyroki ETS z dnia 26 marca 1987 r., sprawa 235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii, z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z dnia 11 grudnia 2008 r. sprawa C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia)). W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom). Przepisy tytułu X VI Dyrektywy dotyczące zwolnień z VAT nie mają na celu jedynie umożliwienie porównywalnego poboru dochodów własnych Wspólnoty we wszystkich państwach członkowskich, lecz również realizację celu ogólnego Dyrektywy, który zmierza do zapewnienia ujednoliconej podstawy VAT, w celu ustanowienia wspólnego rynku, zawierającego zdrową konkurencję i mającego cechy podobne do cech prawdziwego rynku wewnętrznego. Stąd też zwolnienia nie przewidziane w tytule X VI Dyrektywy nie mogą być wprowadzane mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego, nawet wówczas, gdy są one skonstruowane tak, aby wyeliminować jakikolwiek wpływ na dochody własne (sprawa C-203/87 – wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 1989 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom). Zwolnienia z podatku posiadają własne, niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok ETS z dnia 16 stycznia 2003r., sprawa C-315/00, Rudolf Meierhofer przeciwko Finanzamt Augsburg-Land (Niemcy)). Z powyższego wynika, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyroki ETS: z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), z dnia 20 listopada 2003r., sprawa C-8/01, Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet (Dania), z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zwolnienia z podatku od wartości dodanej zawarte są w przepisach tytułu X VI Dyrektywy – w art. 13 – 16. W przepisie art. 13 wyszczególniono zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego, w art. 14 – zwolnienia z tytułu importu towarów, w art. 15 – zwolnienia dotyczące eksportu towarów ze Wspólnoty i usług związanych z eksportem, natomiast w art. 16 – przewidziano dodatkowe, fakultatywne zwolnienia związane z międzynarodowym obrotem towarowym. Ponadto przepis art. 28c VI Dyrektywy odnosi się do zwolnień z podatku VAT dotyczących transakcji realizowanych między podmiotami posiadającymi siedzibę we Wspólnocie. Wg ugruntowanego orzecznictwa ETS, mimo iż początkowa część art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, nie mogą one wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (sprawa C-124/96 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii). Ponadto analiza orzeczeń ETS dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (por. orzeczenia ETS powołane w publikacji A. Bącal, D. Dominik, M. Militz i M. Bacal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex. s. 271 i nast.). Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, a to w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Zauważyć należy, że poza przepisem art. 13 VI Dyrektywy do czasowego utrzymania zwolnień z podatku VAT w narodowych legislacjach, w odniesieniu do krajowych dostaw towarów i usług – do czynności wymienionych w załączniku F, na mocy art. 28(3)(b) upoważnione zostały Państwa Członkowskie, mimo, że czynności te nie zostały wymienione w art. 13. Odnosi się to jedynie do zwolnień obowiązujących w poszczególnych Państwach Członkowskich przed wprowadzeniem VI Dyrektywy. Przy tej okazji należy dodać, że na podstawie art. 28(3)(a) Państwa Członkowskie mogą czasowo kontynuować opodatkowanie niektórych czynności wymienionych w przepisach 13, 14 i 15 VI Dyrektywy jeżeli są to czynności wymienione w załączniku E, a były one opodatkowane w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy odnieść zwolnienia zawarte w poz. 5 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie. Przepisy krajowe usługi badawczo – rozwojowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT traktują jako zwolnione od podatku od towarów i usług. W świetle cytowanych przepisów VI Dyrektywy regulacja w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują. W świetle zarówno orzecznictwa polskiego jak i cytowanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle, a odzwierciedleniem tego jest stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu ETS z dnia 20 czerwca 2002 r. (C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec), w którym stwierdzono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu, zawartej w art. 2 Dyrektywy. W sytuacji, która występuje w podlegającej kontroli sprawie, a więc zawartego w § 41f ust. 1 rozporz. Min. Fin., o którym była mowa wyżej, zwolnienia z VAT czynności badawczo – rozwojowych, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym ani potwierdzonym wyjątkiem w VI Dyrektywie, zwolnienie to stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy, jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Polski ustawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 41f ust.1 i 2 rozporządzenia. W sytuacji niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, obowiązuje bowiem w stosowaniu prawa bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektywy. Podatnik, jak to zrobiła w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, może powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa ETS również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym, na co zwrócił uwagę Sąd wyżej (np. wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others,). Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia, co naruszałoby zasadę neutralności VAT. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26.02.2010 r. (sygn. IFSK 150/09), z dnia 3.12.2009 r. (sygn. IFSK 1298/08, IFSK 2038/08), a także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9.10.2008 r. (sygn. ISA/Ol 221/08). Jaki zatem wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z podatku VAT usług badawczo – rozwojowych wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami VI Dyrektywy. Problemem tym zajmował się ETS w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindopark), w której przedmiotem było wprowadzenie przez Szwecję zwolnienia z podatku VAT usług udostępniania pomieszczeń i obiektów dla celów uprawiania sportu i wychowania fizycznego, które nie było przewidziane w VI Dyrektywie. Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, orzekając, że przepisy art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Przenosząc tezy zawarte w cyt. wyroku ETS na płaszczyznę rozważań w niniejszej sprawie skonstatować należy, iż mimo, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z podatku VAT dla czynności badawczo - rozwojowych, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia. Jak wyżej uzasadniono, zgodnie z przepisami wspólnotowymi czynności badawczo – rozwojowe podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy § 41f ust. 1 rozporządzenia zwolnieniem nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać trzeba wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. (C-148/78 w sprawie Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcato) ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 41f ust. 1 rozporządzenia i potraktują czynności badawczo - rozwojowe jako zwolnione z podatku VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów VI Dyrektywy i żądanie zapłaty podatku należnego od tych czynności. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków (por. wyrok z dnia 7.08.2009 r., sygn. ISA/Łd 369/09 niepubl.). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 5 załącznika nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dotyczące usług badawczo – rozwojowych należy interpretować nie w kontekście powoływanej przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej lecz w duchu i brzmieniu przepisów VI Dyrektywy. W związku z tym organ administracji podatkowej winien, przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony o indywidualną interpretację prawa podatkowego, odpowiadając na postawione pytania, wziąć pod uwagę przedstawione rozważania oraz orzecznictwo krajowe i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także przytoczone i omówione przepisy VI Dyrektywy. Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 17 (2) Dyrektywy jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku (art. 13, art. 28 (3)(b)), na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy.