I SA/Bk 159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką" lub "P."), wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedmiotem sporu pozostawało zaliczenie przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania kontrahentom w ramach umów o współpracę. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanym przypadku konieczne jest zbadanie przez organ pierwszej instancji charakteru umów łączących spółkę z jej kontrahentami i ustalenie, czy mieszczą się one w katalogu umów przewidzianym w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na błędną wykładnię art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 183/08, w sprawie ze skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził dychotomiczny podział sytuacji, w ramach których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza z tych sytuacji wiąże się z wykorzystaniem wymienionych w tym przepisie składników "na potrzeby" podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a druga z oddaniem tych składników osobom trzecim do używania na podstawie wymienionych w tym przepisie umów. Sformułowanie "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", wskazuje - zdaniem Sądu pierwszej instancji - na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie oznacza jednak, że związek ten można wykazać jedynie poprzez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie "wykorzystywanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystywania w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej i nie pozwala na taką jego wykładnię, jakiej dokonał organ odwoławczy. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że przekazanie środków trwałych "innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - na podstawie umów o współpracy, w wyniku których kontrahenci Spółki na otrzymanych środkach trwałych świadczyli usługi montażu wyrobów AGD wyłącznie na rzecz spółki", przekreśla możliwość ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem uznać, że środki trwałe (formy wtryskowe) mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, także gdy nie są "fizycznie" wykorzystywane przez samą spółkę. Ustalenie, że spółka wykorzystuje środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zwalnia natomiast organy od konieczności badania charakteru łączących spółkę z kooperantami umów o współpracę, na mocy których sporne środki trwałe zostały oddane do używania. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zobowiązał przy tym organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy i badaniu związku środków trwałych przekazanych innym podmiotom z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, uwzględnił interpretację art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawioną w wyroku. Wskazane orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z literalnego brzmienia art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż środki trwałe podlegające amortyzacji muszą być albo wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. W ocenie organu, treść komentowanego przepisu potwierdza, że pojęcie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" oznacza fizyczne, faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska Sądu, że powyższe sformułowanie oznacza jedynie wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, czyniłoby – zdaniem organu - zbędnym zamieszczenie w tym przepisie zapisu dotyczącego dokonywania amortyzacji środków trwałych oddanych do używania na podstawie wymienionych umów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywodził, że w świetle prezentowanej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanie decyzji kasacyjnej było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1628/08 uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W opinii Sądu kasacyjnego kluczowym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż od wyniku oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniona jest skuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co stanowi oczywiste następstwo treści tych zarzutów. Zarzut ten - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego -należało uznać za usprawiedliwiony. Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu wyłącznie, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy wprowadził dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu. Z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy, celem świadczenia wyłącznie na rzecz spółki usług montażu artykułów gospodarstwa domowego. Skarżąca spółka nie spełniła więc przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie używała środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność wykorzystywania tych środków trwałych przez inne podmioty gospodarcze do montażu artykułów gospodarstwa domowego wyłącznie na jej rzecz, nie może zmienić faktu używania środków trwałych spółki przez inne podmioty niż skarżąca. W odniesieniu zaś do charakteru prawnego umów, w oparciu o które środki trwałe skarżącej spółki były udostępniane podmiotom z nią kooperującym, to według Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to wymaga wyjaśnienia i temu właśnie służyła zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja kasacyjna organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20.09.2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w ww. przedstawionych kwestiach jest bardzo wyraziste i zawiera ono ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował wykładnię art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ale także dokonał własnej interpretacji tego przepisu nie pozostawiając w tej mierze żadnych wątpliwości, ani też swobody interpretacyjnej Sądowi pierwszej instancji. W konsekwencji podporządkowując się wykładni Sądu drugiej instancji należy wskazać, iż skoro skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy, celem świadczenia wyłącznie na rzecz spółki usług montażu artykułów gospodarstwa domowego, to tym samym nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie używała bowiem środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność wykorzystywania tych środków trwałych przez inne podmioty gospodarcze do montażu artykułów gospodarstwa domowego wyłącznie na jej rzecz, nie może zmienić faktu używania środków trwałych spółki przez inne podmioty niż skarżąca. Ustawodawca posługuje się bowiem we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a to w związku z koniecznością ustalenia charakteru prawnego umów, w oparciu o które środki trwałe skarżącej spółki były udostępniane podmiotom z nią kooperującym. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.