I SA/Bk 231/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi [...] B. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] B. Spółka z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 11.12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o nadanie decyzji nr [...] z dnia [...].11.2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług wydanej na rzecz B. sp. z o.o., dalej określanej również jako "Spółka" - rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...].11.2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uwzględnił przedmiotowy wniosek, nadając wyżej opisanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazywano, że fakt uprawomocnienia się powyższej decyzji z dniem 24 grudnia 2009 r., spowoduje że do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2004 r. pozostanie 7 dni, co faktycznie uniemożliwiłoby organowi podatkowemu podjęcie stosownych czynności egzekucyjnych w sytuacji nie uiszczenia przez Spółkę wymaganych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nie godząc się z powyższym pełnomocnik Spółki w dniu 31.12.2009 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażalenie, w którym zarzucił: 1. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, tj. art. 239b § 1 i § 2, art. 187 i art. 180 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p., poprzez: zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania postanowienia tj. [...].12.2009 r. wystąpienia przesłanki z art. 239 b § 2 o.p., tj. że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy termin uprawomocnienia się decyzji, a tym samym zapłaty kwoty zobowiązania upływał w dniu [...].12.2009 r.; nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co do części decyzji w sytuacji, w której ustawa umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jedynie co do całości decyzji, 2. naruszenie art. 151 o.p., poprzez błędne doręczenie postanowienia polegające na doręczeniu osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Pełnomocnik Spółki wniósł o doręczenie ww. postanowienia w sposób zgodny z art. 151 o.p. oraz o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...].03.2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył w dniu 14.04.2010 r., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o: (1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].03.2010 r., Nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; (2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W złożonej skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 239 b §1 i § 2 i 187, 180 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi decyzja nr [...], nie zostanie wykonane oraz nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności co do części decyzji, w sytuacji gdy ustawa umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jedynie co do całości decyzji. Podniósł ponadto, iż postanowienie zostało błędnie doręczone, poprzez doręczenie osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. W opinii pełnomocnika Spółki, zaniechano ustalenia, czy na dzień [...].12.2009 r. Pan M. N. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału uznano, iż w dniu 23.12.2009 r. Pan M. N. był uprawniony do odbioru korespondencji, podczas gdy z upoważnienia Spółki wynika, że tego rodzaju upoważnienie uzyskał dopiero 6 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy uznać za zasadne. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 239 b § 1 o.p. oraz naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Nie mniej w ocenie Sądu, za nieusprawiedliwione należy uznać zarzut zawarty w skardze, odnoszący się co do braku możliwości nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co do części decyzji. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że o.p. umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia, jedynie co do całości decyzji. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wykładnia powyższych regulacji nie pozwala na stwierdzenie, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany wyłącznie całej (obejmującej całość rozstrzygnięcia) decyzji. Wręcz przeciwnie, zgodnie z ogólną zasadą prawa argumentum a maiori ad minus, jeżeli dozwolone jest orzekanie o jakimś elemencie - co do całości (tu w zakresie nadania rygoru wykonalności), to tym bardziej jest to dozwolone do czynienia - co do części. Za nie zasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze, w przedmiocie błędnego doręczenia zaskarżonego postanowienia, polegającego na doręczeniu osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Słusznie bowiem przyjęły organy podatkowe, że w sytuacji gdy w siedzibie firmy nie ma żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prawidłowo doręczono zaskarżone postanowienie jej pracownikowi Panu M. N., który podjął się jego dostarczenia właściwym podmiotom poprzez jego pokwitowanie odbioru (zastrzegając że nie jest upoważniony do odbioru korespondencji) i jak należy domniemywać przekazał przedmiotowe rozstrzygnięcie władzom firmy lub osobom działającym w ich imieniu. Ten ostatni element potwierdza fakt wniesienia w terminie przez doradcę podatkowego zażalenia (wraz z pełnomocnictwem podpisanym przez wiceprezesa zarządu Spółki) do Dyrektora Izby Skarbowej w B., na przedmiotowe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Tym samym zdaniem Sądu, nie uprawniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 151 o.p. Za usprawiedliwiony natomiast należy uznać zarzut zaniechania uprawdopodobnienia na dzień wydania postanowienia tj. 21.12.2009 r. wystąpienia przesłanki z art. 239 b § 2 o.p., tj. że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy termin uprawomocnienia się decyzji, a tym samym zapłaty kwoty zobowiązania upływał 24.12.2009 r. Analiza przepisów art. 239b § 1 i § 2 o.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z powoływanych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221.). Należy zauważyć, że wskazywana "przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak również strony posiadają obiektywną wiedzę, co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, niepublikowany). Zaistnienia "przesłanki uprawdopodobnienia" organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym uchybił treści art. 239b § 2 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. W szczególności należy zauważyć, że uzasadniając tzw. "przesłankę uprawdopodobnienia" organ odwoławczy skoncentrował się niemal wyłącznie na analizie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...].11.2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług, jako okolicznością uprawdopodobniającą jego niewykonanie i braku możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Nie badano przy tym innych okoliczności (np. sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej, itp.), mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług (zob. uzasadnienie zaskarżonego postanowienia s. 2 i 3). Reasumując Sąd stwierdza, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 o.p., do uzasadnienia zaistnienia "przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 o.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.