I FSK 1399/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H. "J." J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 101/10 w sprawie ze skargi P.P.H. "J." J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H. "J." J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 101/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P.H. J.K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 maja 2009r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 2.2. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie (wpływ do organu 30 czerwca 2009 r.), w którym stwierdził naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122-124, art. 130 § 1 pkt 7, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie z odwołaniem od tej decyzji pełnomocnik działając na podstawie art. 213 § 1 O.p., wystąpił z wnioskiem (wpływ do organu 30 czerwca 2009 r.) zatytułowanym "wniosek o uzupełnienie decyzji". Wskazał, że wnosi o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. 2.3. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Powyższe środki wzajemnie się wykluczają. Jeżeli strona decyduje się na wniesienie wniosku o uzupełnienia decyzji to odwołanie będzie mogła wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji (art. 213 § 3 O.p.). Zatem równoczesne złożenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2009 r. i wniosku o uzupełnienie tejże decyzji co do rozstrzygnięcia skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na to, że wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji nie rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. 2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 213 oraz art. 228 O.p. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz pozostawienie odwołania bez merytorycznego rozpoznania; art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, co doprowadziło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 122 oraz art. 168 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej woli i intencji skarżącego wynikającej z pisma opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji". W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jego pismo, które organ potraktował jako wniosek o uzupełnienie decyzji stanowiło wskazanie dodatkowych okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy na podstawie złożonego odwołania, ponadto odwołanie zostało złożone i znajdowało się w aktach administracyjnych w momencie, kiedy zostało wydane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie uzupełnienia decyzji. Zdaniem skarżącego, bez wpływu na skuteczną realizację prawa do rozpatrzenia odwołania pozostaje fakt, że skarżący złożył pismo opatrzone tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji". W ocenie strony, zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności, bowiem art. 213 § 4 i § 5 O.p. nie zawiera normy zakazującej rozpatrzeć odwołania wniesionego wcześniej, o ile decyzja od której wnoszone jest odwołanie została skutecznie doręczona. Ponadto w ocenie skarżącego, charakter podnoszonych przez niego zarzutów w piśmie "wniosek o uzupełnienie decyzji" wskazuje, że pismo to stanowi uzupełnienie odwołania. Zatem organ winien był rozpatrując przedmiotowe pismo wyjaśnić rzeczywistą wolę stron. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że przedmiot sporu ograniczał się do zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, po złożeniu wniosku a przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 O.p. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi - naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 O.p. Niedopuszczalność odwołania, zgodnie z tym przepisem stwierdza w formie postanowienia organ odwoławczy, a nie ma żadnej wątpliwości, że w sprawach podatkowych organem tym, od decyzji naczelników urzędów skarbowych jest dyrektor izby skarbowej – art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Oceniając pozostałe zarzuty Sąd wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 O.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku prawnie skuteczne odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej (art. 213 § 3 O.p.). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 O.p., w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 § 2. Należy podkreślić, że zgodnie z § 5 art. 213 odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia, a § 4 stosuje się odpowiednio, a to oznacza, że także w takim przypadku termin do wniesienia odwołania, liczy się od dnia doręczenia postanowienia. W badanej sprawie poza sporem pozostają okoliczności:1) data doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – 15 czerwca 2009 r., 2) wpływ do organu wniosku o uzupełnienie – 30 czerwca 2009 r. (data nadania 26 czerwca 2009 r.), 3) wpływ do organu odwołania – 30 czerwca 2009 r. (data nadania 26 czerwca 2009 r.), 4) data wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2009 r. Porównania okoliczności bezspornych w pełni uzasadnia przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny, że strona skarżąca w terminie 14 - dniowym złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i odwołanie, skorzystała zatem równolegle z dwóch środków prawnych. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 O.p. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Zdaniem Sądu, bezzasadny był także zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. W dniu 10 listopada 2009 r. Skarżący otrzymał ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. O ostateczności tego typu rozstrzygnięcia przesądza art. 228 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że postanowienie w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Wskazany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady dwuinstancyjności, który nie jest odosobnionym rozwiązaniem w sytuacji, gdy organ rozstrzyga tylko i wyłącznie – a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie – sprawę proceduralną. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności odwołania mimo, że P.P.H .skutecznie wniosła odwołanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 213 § 4 oraz § 5 O.p. o poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności odwołania mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 213 § 4 oraz § 5 O.p., przyjmując, że nie jest możliwe skuteczne złożenie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu, o którym mowa w tych przepisach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności odwołania mimo, iż wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 168 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności odwołania mimo, że nie została wyjaśniona faktyczna wola i intencja P.P.H. wynikająca z treści pisma złożonego 26 czerwca 2009 r., opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 214 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pomimo iż P.P.H. została wprowadzona w błąd przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do przysługującego stronie terminie na złożenie odwołania. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie na rzecz P.P.H., na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W sprawie skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. powiązując tę regulację z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 228 § 1 pkt 1, art. 213 § 4-5, art. 127, art. 122, art. 168, art.169 § 1, art. 214 oraz przepisem Konstytucji RP, tj. art. 78. Żaden z podniesionych zarzutów w ramach przywołanych regulacji nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sytuacji, gdy w sprawie wniesiono odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i jednocześnie złożono wniosek o uzupełnienie tej decyzji to odwołanie takie jako przedwczesne było niedopuszczalne. 5.5. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 2009 r. wpłynęło do organu podatkowego odwołanie od decyzji z dnia 28 maja 2009 r. Tego samego dnia wpłynęło do organu pismo zatytułowane wniosek o uzupełnienie decyzji. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby pismo to nie było wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia 28 maja 2009 r. Przeczy temu nie tylko sama nazwa pisma: "wniosek o uzupełnienie decyzji" ale i powołana w jego treści podstawa prawna. W złożonym wniosku (karta 92 akt administracyjnych) strona wyraźnie powołała się na art. 213 § 1 O.p. wnosząc o uzupełnienie decyzji. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wyjaśniania woli wnoszącego pismo, co czyni niezasadnymi sformułowane w tej kwestii zarzuty naruszenia art. 122, art. 168 i art. 169 § 1 O.p. Dalej należy zauważyć, że w postanowieniu z dnia 17 lipca 2009 r., którym to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia decyzji (karta 94 akt administracyjnych) pouczono stronę, że stosownie do art. 213 § 4 w związku z § 5 O.p. 14 dniowy do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2009 r. doręczonej stronie w dniu 15 czerwca 2009 r. biegnie od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Tym samym nie można przyjąć, że strona nie została poinformowana o skutkach wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji, czy też aby nie była w sprawie pouczona o prawie wniesienia odwołania. 5.6. W sytuacji zatem, gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Właściwie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Kwestia ta była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w art. 213 § 4 i § 5 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z drugim odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06). Aprobując stanowiska wyrażone w przywołanych orzeczeniach nie można było w sprawie podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 213 § 4 oraz § 5 O.p. 5.7. W konsekwencji Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W myśl ostatniego z wymienionych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem wstępnego badania odwołania przez organ odwoławczy, który przede wszystkim musi ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne, tj. czy zostało wniesione przez uprawniony podmiot, czy istnieje przedmiot zaskarżenia, czy w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której przepis prawa nie przewiduje możliwości zaskarżenia decyzji w drodze odwołania, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od danej decyzji. W sprawie, organ podatkowy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącego. Odwołanie było niedopuszczalne, gdyż nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia, wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 5.8. W sprawie nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty upatrujące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak to omówiono już w pkt 5.6. termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, biegnie dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Strona miała więc zagwarantowane prawo do złożenia odwołania od organu podatkowego pierwszej instancji. Nie było zatem w sprawie tak, że strona nie miała możliwości skutecznego złożenia odwołania, zwłaszcza, gdy zważy się, że w postanowieniu odmawiającym uzupełnienia decyzji była informowana o początku biegu terminu do złożenia odwołania. 5.9. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.