II FSK 820/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 527/09 w sprawie ze skargi T. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 listopada 2009 r., I SA/Gl 527/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pismem z 12 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł – na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) o uzupełnienie powyższej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia. Pismem z 17 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł także odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z 24 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 1 grudnia 2008 r. Postanowienie to zostało doręczone w trybie zastępczym. Następnie pismem z 19 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał to postanowienie – do wiadomości – pełnomocnikowi Skarżącego. Zwrócił się także o udzielenie informacji, czy podtrzymane zostaje odwołanie od decyzji z 1 grudnia 2008 r. Pismo to również doręczono w trybie zastępczym. 3. Stwierdzając niedopuszczalność odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, iż termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia rozstrzygnięcia o uzupełnieniu lub odmowie uzupełnienia. Skoro zatem doręczenie postanowienia z 24 grudnia 2008 r. nastąpiło – w trybie zastępczym – w dniu 12 stycznia 2009 r., to termin do wniesienia odwołania zaczął biec od 13 stycznia 2009 r. i zakończył się w dniu 26 stycznia 2009 r. (poniedziałek). W tym czasie nie złożono jednak odwołania. Natomiast odwołanie wniesione w dniu 17 grudnia 2008 r. jest niedopuszczalne, gdyż złożono je przedwcześnie. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że w przypadku wystąpienia z żądaniem uzupełnienia decyzji, odwołanie od niej można wnieść dopiero po doręczeniu rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia. W niniejszej sprawie Skarżący złożył zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i odwołanie. Skorzystał zatem równolegle z obu tych środków prawnych. Zdaniem Sądu wniesienie odwołania po złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji i przed jego rozstrzygnięciem było niedopuszczalne. Wydając zatem stosowne postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania. Sąd I instancji zbadał także prawidłowość doręczenia zastępczego postanowienia z 24 grudnia 2008 r. o odmowie uzupełnienia decyzji oraz pisma z 19 stycznia 2009 r. W jego ocenie doręczenia te były zgodne z art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zostało – z powodu niemożności jego doręczenia w dniu 29 grudnia 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącego – pozostawione na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 6 stycznia 2009 r. Oznacza to, że skutek prawny w postaci doręczenia powyższego postanowienia wystąpił w dniu 12 stycznia 2009 r. Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę, że także przesyłka zawierająca pismo z 19 stycznia 2009 r. była dwukrotnie awizowana i nie została przez pełnomocnika odebrana. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że korzystanie przez organ podatkowy z usług publicznego operatora i doręczenie powyższych przesyłek drogą pocztową zwalniało ten organ z obowiązku skorzystania z innych sposobów doręczenia określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej. Nadto za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady praworządności. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania, tj. art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora naruszenia te rażąco godzą w normy praworządności i sprawiedliwości wynikające z zasad konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 7, art. 32, art. 45 i art. 77 Konstytucji. Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji pominął istotne elementy sprawy takie jak: 1) wadliwość postępowania prowadzonego przez organ I instancji, które nie zostało zakończone skutecznym doręczeniem pisma; 2) pozbawienie prawa do wniesienia odwołania od wadliwej decyzji. W jego ocenie narusza to art. 2, art. 3 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Zdaniem kasatora Sąd I instancji nie ustalił także, czy pozostawienie powiadomienia o przechowywaniu przesyłki na poczcie nastąpiło w sposób wskazany w art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zwrócił nadto uwagę na opieszałość Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., czym tenże naruszył art. 121, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował zastosowane w sprawie doręczenie zastępcze. Zdaniem kasatora nie mogło mieć ono miejsca, gdyż pełnomocnik miał w tym czasie otwarte biuro. Stanął na stanowisku, że w świetle opisanych naruszeń i wątpliwości złożone przez Skarżącego odwołanie powinno być merytorycznie rozpoznane. 6. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O takim wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził przede wszystkim daleki od profesjonalizmu sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Po pierwsze pełnomocnik Skarżącego postawił w niej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W ramach pierwszej grupy zarzutów wymienił art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej, zaś w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał art. 144, art. 148, art. 149 i art. 150 tej ustawy. Oprócz art. 144 i art. 149 Ordynacji podatkowej wszystkie wymienione wyżej przepisy składają się z paragrafów, a art. 148 i art. 150 tej ustawy dodatkowo także z punktów. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie jednostki redakcyjne powyższych przepisów zostały naruszone przez Sąd I instancji. Nie wiadomo zatem do których dokładnie naruszeń doszło w sprawie, co skutkuje wadliwością i brakiem precyzji w sformułowaniu zarzutów. Uwagi te dotyczą także zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 i art. 134 p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia zasad konstytucyjnych kasator w ogóle nie uzasadnił. Należy go zatem uznać za gołosłowny. Po drugie wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego. Pierwszy z tych przepisów określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Z kolei art. 220 Ordynacji podatkowej konkretyzuje zasadę dwuinstancyjności przez określenie przedmiotu odwołania i podmiotów uprawnionych do jego wniesienia oraz przez wskazanie organów podatkowych właściwych do rozpatrzenia odwołania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis 2011, s. 876). Powyższe przepisy normują zachowanie zarówno organu podatkowego, jak i strony w trakcie postępowania podatkowego, a zatem są przepisami proceduralnymi. Postawienie więc zarzutu ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. było wadliwe. Po trzecie jednym z wymogów formalnych skargi kasacyjnej, określonym w art. 176 p.p.s.a., jest zawarcie w niej wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W skardze kasacyjnej jej autor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo orzeka o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie (art. 185 § 1 p.p.s.a.), może natomiast uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie stwierdzi naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 188 zd. Pierwsze p.p.s.a.). Tymczasem – jak wskazano już wyżej - w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Stawiając drugi z wymienionych zarzutów, a więc twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wnosząc zarazem o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, pełnomocnik Skarżącego popadł w sprzeczność, gdyż domagał się wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego charakterowi zarzucanych naruszeń prawa. Jego wniosek jest więc wadliwy. Wreszcie po czwarte poza przepisami art. 2, art. 3 i art. 134 p.p.s.a. kasator nie powołał żadnych innych przepisów tej ustawy (chociażby art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c), których naruszenie można by kwalifikować jako następstwo przejścia przez Sąd I instancji do porządku nad niedopełnieniem przez organy podatkowe wymagań wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet jednak gdyby skarga kasacyjna została sformułowana w sposób prawidłowy, to i tak nie mogłaby być uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 1 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzję tę doręczono Skarżącemu 4 grudnia 2008 r. W dniu 15 grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynął wniosek Skarżącego o uzupełnienie wspomnianej decyzji co do jej rozstrzygnięcia. Od decyzji tej Skarżący także się odwołał. Odwołanie to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. 19 grudnia 2008 r. W dniu 24 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji z 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może żądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W tym samym terminie służy stronie odwołanie (art. 223 § 2 tej ustawy). Słuszne jest spostrzeżenie Sądu I instancji o wzajemnym wykluczaniu się obu środków – odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji (s. 10 uzasadnienia wyroku). Stanowisko to było i jest akceptowane także w orzecznictwie (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 91/10 i przywołane tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2001 r. (III SA 1236/00) oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim przypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia (zob. też wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, CBOSA). Rację ma zatem Sąd I instancji, że skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący uruchomił oba środki, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, a Sąd I instancji to zaakceptował, że wniesienie odwołania po złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji i przed jego rozstrzygnięciem, było niedopuszczalne. Zwłaszcza, że Skarżący nie odpowiedział na wystosowane do niego - po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania - pismo z 19 stycznia 2009 r. z zapytaniem, czy podtrzymuje wcześniejsze odwołanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszeń przy doręczaniu postanowienia z 24 grudnia 2008 r. o odmowie uzupełnienia decyzji oraz wspomnianego pisma z 19 stycznia 2009 r. Pisma te zostały bowiem skutecznie doręczone w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, o czym stanowi art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Z kolei z § 2 art. 150 wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy przesyłkę zawierającą postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji awizowano po raz pierwszy 29 grudnia 2008 r. Na formularzu potwierdzenia odbioru odnotowano gdzie pozostawiono przesyłkę (UP S. [.]), doręczający uczynił też wzmiankę o pozostawieniu awiza w skrzynce pocztowej adresata. Drugiego awiza dokonano 6 stycznia 2009 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy 13 stycznia 2009 r. Oznacza to, że do skutecznego doręczenia postanowienia z 24 grudnia 2008 r. doszło – jak to prawidłowo przyjął Sąd I instancji - 12 stycznia 2009 r. Zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi także awizacja pisma z 19 stycznia 2009 r. Zastrzeżeń nie wywołuje także to, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do wdrażania trybu doręczenia za pośrednictwem swoich pracowników, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczeń przez pocztę. Należy wskazać na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, iż przepis art. 144 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości równoczesnego doręczania tego samego pisma za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I FSK 1764/09, CBOSA). Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się na doręczanie przez pocztę, to nie było możliwości sięgania równocześnie po inny podmiot, np. pracowników. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.