II FSK 1975/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 144/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 144/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009 roku w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 roku. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją z 7 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. " sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. Postanowieniem z 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w chwili wydania, jak i doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r. nie była ostateczna. Dodał, że odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich wpłaty, tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym spełniona została przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie zaistniała również druga przesłanka nakładająca na organ podatkowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jego uchylenie. Autor skargi podkreślał, że przepis art. 239b § 2 O.p. odnosi się do zdolności majątkowej adresata decyzji. Z całą pewnością nie odnosi się natomiast do prawa przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy przedawnienia zobowiązania. Byłoby to powielanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro ustawodawca postanowił, iż obok przesłanki rychłego przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej niezbędne jest uprawdopodobnienie niewykonania tej decyzji, to ocena tego prawdopodobieństwa odnosić się musi do innych okoliczności niż problem rychłego przedawnienia, np. zdarzeń powodujących powstanie trudnej sytuacji majątkowej lub finansowej podatnika, która nie pozwoli na spełnienie zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ nie ocenił problemu zdolności majątkowej podatnika do spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Podczas rozprawy w dniu 16 czerwca 2010 r. pełnomocnik spółki podniósł, że organ II instancji nie może utrzymywać w mocy postanowienia o nadaniu rygoru po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zasadą jest niewykonalność nieostatecznej decyzji podatkowej, zaś wyjątkiem od tej zasady nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności musi zostać poprzedzone stwierdzeniem, że spełnione są dwie samodzielne przesłanki. Organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie ustalone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego spółce decyzją z 7 grudnia 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich wpłaty, tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodzić się zatem należy, że spełniona została określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanka do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji podkreślił jednak, że ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 O.p. nie oznacza jeszcze, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Sąd zaznaczył przy tym, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. W ocenie WSA, w kontrolowanym postanowieniu organ nie zajmował się analizą wystąpienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodobniająca jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Tak zdawkowe stwierdzenie w tej kwestii zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, świadczy o tym, że organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone rozstrzygnięcie niezgodnym z obowiązującym prawem. W wytycznych dla organu sąd nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę ocenił, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Ponadto organ został zobowiązany do oceny wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy nie zastosowały art. 239 § 2 Op, oraz w konsekwencji uchylenie przez WSA postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2010r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej, pomimo uprawdopodobnienia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz wykazania w treści postanowienia, iż obowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009r. nie zostanie wykonane przez skarżącego. II. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że, organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Op, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy mi.in. kwestionowanie przez skarżącą "A. " Spółka z o.o. w G. w treści odwołania od decyzji istnienia zobowiązania, brak dobrowolnego wykonania powstałego z mocy prawa zobowiązania po otrzymaniu decyzji nieostatecznej, którego przedawnienie nastąpiłoby za kilkanaście dni oraz zastosowanie po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności środka egzekucyjnego prowadzi do wniosków przeciwnych, III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dokonania oceny przez organy podatkowe wpływu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia ruchomości. Ponadto niejednoznaczne i niezrozumiałe są wskazania WSA aby organ rozpatrując tę sprawę ponownie oceniał czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Op, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej zatem sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu podatkowego zajście przesłanki wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Powyższy pogląd autora skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie zasługuje jednak na aprobatę. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, wskazać należy, że skoro zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na mocy postanowienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można oceniać zasadności zastosowania przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p., poprzez pryzmat zachowań podatnika zaistniałych już po wydaniu tegoż postanowienia. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239 b O.p. warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, wskazuje zaś, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, str. 903). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W świetle powyższych uwag, zasadnie sąd I instancji wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. NSA nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej, że tego typu przykładowe wyliczenie okoliczności, których ustalenie mogłoby uprawdopodobnić niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowiło wyraz jedynie pobieżnej oceny sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wyraźnie bowiem wskazał, że organy poprzestały jedynie na wykazaniu okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Mając zaś na uwadze argumentację jaką sąd I instancji przytoczył w zakresie zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, jasne i czytelne winno być odczytanie wskazań sądu co do konieczności uprawdopodobnienia również niewykonania zobowiązania, a więc okoliczności, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Osobną kwestią, jest natomiast nakazanie organom zbadania jaki wpływ miał upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie bowiem wskazuje autor skargi kasacyjnej w aktach sprawy, a konkretnie w ostatnim zdaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 grudnia 2009 r., wskazano, że w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia ruchomości, co w bezpośredni sposób odnosiło się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Pominięcie powyższej okoliczności w rozważaniach sądu I instancji, zawartych w zaskarżonym wyroku, nie może jednak stanowić samo w sobie podstawy uzasadniającej uchylenie wyroku w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.