I SA/Po 200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. i M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił M. i M. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W toku postępowania w sprawie z odwołania od powyższej decyzji, reprezentujący stronę pełnomocnik – radca prawny, pismem z dnia [...] września 2009 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wniósł o zawieszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania odwoławczego do czasu przesłuchania w charakterze świadka M. W. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskodawca nie sprecyzował konkretnej przesłanki zawieszenia spośród wymienionych w art. 201 Ordynacji podatkowej, wnosząc jedynie o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W. Ponadto organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. W. w charakterze świadka na okoliczność handlu paliwami. Rozpatrując przedmiotowy wniosek organ odwoławczy stwierdził, iż wśród zakwestionowanych kosztów podatkowych Przedsiębiorstwa C. M. Ł. za rok 2005 nie występują wydatki udokumentowane fakturami na zakup paliw, na których jako wystawca figuruje PPHU D. M. W. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. w charakterze świadka, uznając iż przeprowadzenie tego dowodu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym Państwa M. i M. Ł. za rok 2005. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie okoliczność wskazana przez pełnomocnika strony we wniosku z dnia [...] września 2009 r., dotycząca przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań M. W. w charakterze świadka, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wystąpiła żadna z pozostałych przesłanek zawieszenia postępowania, enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 201 § 1 powołanej ustawy. W zażaleniu na postanowienie pełnomocnik strony podniósł, że odmówiono odroczenia wydania decyzji w sprawie jego mocodawców. Uzasadniając stanowisko wskazał, że intencja strony nie została do końca zrozumiana, bowiem w rzeczywistości w piśmie z dnia [...] września 2009 r. strona wniosła o odroczenie wydania decyzji do czasu przesłuchania M. W. Wskazano w szczególności, iż żądań i wypowiedzi strony nie można oceniać wyłącznie według ich dosłownej treści. Na poparcie tej tezy przytoczono fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r. o sygn. I SA/Gd 2121/99. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podzielił przytoczone w odwołaniu stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2000 r., zgodnie z którym prawna ocena pism strony, nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Stąd rozpatrując wniosek pełnomocnika strony, zawarty w piśmie z dnia [...] września 2009 r., organ odwoławczy poza jego treścią jednoznacznie określającą zakres żądania strony wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. W szczególności uwzględniono fakt, iż wniosek został złożony przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, dysponującego szczegółową wiedzą z zakresu procedury podatkowej. Okoliczność ta przemawia za nadaniem wypowiedzi strony takiego znaczenia prawnego jakie wynika dosłownie z treści wniosku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nieracjonalnym byłoby uznanie, iż organ podatkowy winien zinterpretować wniosek dotyczący "zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu przeprowadzenia dowodu" jako wniosek o "odroczenie terminu wydania decyzji". Nadto procedura podatkowa nie przewiduje odroczenia terminu wydania decyzji do czasu przesłuchania świadka. W opinii organu bezpodstawnym byłoby nadanie wnioskowi pełnomocnika strony znaczenia odmiennego od wynikającego z jego jednoznacznej treści. Zasadnym było więc rozpatrzenie żądania strony, na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zawarty jest zamknięty katalog przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania. W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, stawiając zarzuty naruszenia przepisów : - art. 120, 121, 123, 127, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszenia art. 122 i art. 2 i 7 Konstytucji RP; - art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), - art. 23 Ordynacji podatkowej, - art. 9, 87, 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z zasadą czynnego udziału w postępowaniu wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu, które ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu prawnego strony. Oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Skuteczność prawna tego żądania, jak wywodzi pełnomocnik, uzależniona jest od spełnienia przesłanki, którą jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawu strony do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do żądania strony, to jest dokonanie oceny czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz w razie oceny pozytywnej, przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zgłoszonego żądania ze szczególną starannością. W ocenie pełnomocnika skarżących treść uzasadnienia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu świadczy o tym, iż "intencja strony" wyrażona w piśmie z dnia [...] września 2009 r. "nie została do końca zrozumiana", gdyż w rzeczywistości wniesiono o odroczenie wydania decyzji w sprawie, do czasu przesłuchania M. W. W ocenie pełnomocnika skarżących strony postępowania pozbawiono uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i to tuż przed wydaniem decyzji dla nich niekorzystnej. Takie działanie miało decydujący wpływ na treść podjętej decyzji naruszając zasadę postępowania uregulowaną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady jak podnosi pełnomocnik jest kwalifikowaną wadą procesową, która stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyłącznie na wniosek strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje : Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odmawiające zawieszenia prowadzonego przez organ postępowania w sprawie z odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Kwestia sporna sprowadza się do kwalifikacji inicjującego niniejsze postępowanie pisma z dnia [...] września 2009 r. sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym. W ocenie pełnomocnika intencja strony wyrażona w w/w piśmie nie została przez organ zrozumiana, bowiem pismo dotyczyło odroczenia wydania decyzji do czasu przesłuchania świadka. Organ zaś zakwalifikował żądanie zawarte w piśmie jako wniosek o zawieszenie postępowania. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 745/98, niepubl., Lex 42023). Profesjonalny pełnomocnik reprezentujący interesy swojego mocodawcy zobligowany jest zatem do precyzji w formułowaniu, używaniu, a przede wszystkim rozróżnianiu pojęć prawnych w sporządzanych przez siebie pismach procesowych. Obowiązkiem organu jest natomiast ustalenie treści roszczenia strony oraz dokonanie kwalifikacji prawnej pisma, co warunkuje dalsze czynności organu. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązuje pogląd, że nie tytuł, ale przede wszystkim treść pisma decyduje o jego charakterze i pozwala na ustalenie rzeczywistych intencji strony. Wskazać należy, że w przedmiotowym piśmie, pełnomocnik powołując art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwraca się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączenie się do sprawy wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do wymogów prawa procesowego, po czym następuje przytoczenie orzeczenia z dnia 22 maja 2000 r. (sygn. I SA/Lu 249/99), a także fragmentów komentarzy traktujących o ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym oraz o aktywnym uczestnictwie strony w postępowaniu. Po wskazaniu przesłanki uzasadniającej przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w części pisma dotyczącej skierowania sprawy "Do wiadomości" pełnomocnik strony zwraca się z prośbą do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W. W ocenie Sądu pismo to nie dawało organowi podstaw do twierdzenia, że strona działająca przez profesjonalnego pełnomocnika żąda odroczenia terminu wydania decyzji, tym bardziej, że pełnomocnik takim określeniem się nie posłużył. Wręcz przeciwnie autor pisma używając sformułowań i pojęć prawnych, tj. "zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. W." zwrócił się z taką prośbą do organu. W ocenie Sądu wniosek sformułowany przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z dnia [...] września 2009 r. uzasadniał przyjęcie przez organy obu instancji, że intencja strony skarżącej dotyczyła zawieszenia postępowania do czasu przesłuchania świadka M. W. Zasadnie zatem przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku wskazano na wynikające z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania, uznając iż okoliczność wskazana przez pełnomocnika strony nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 w/w ustawy. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła także żadna z pozostałych przesłanek zawieszenia postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej – prawidłowo organ nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że nawet gdyby możliwe było zaakceptowanie stanowiska strony co do celu i znaczenia wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] września 2009 r. w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego – nie byłoby podstaw do przedłużenia postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2005 do czasu przesłuchania świadka M. W. (firma D.), gdyż w postępowaniu za rok 2005 nie występują transakcje z tym podmiotem. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W. uznając, iż przeprowadzenie tego dowodu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenia te zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2009 r. (k.19 - 29 akt administracyjnych), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2009 r., określającej małżonkom M. i M. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, którą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania poprzez zakończenie postępowania odwoławczego pomimo tego, że nie przesłuchano M. W. w charakterze świadka. Nie budzi wątpliwości, iż dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organów obu instancji. Sąd nie odniósł się do postawionych w skardze pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 § 5 oraz 23 Ordynacji podatkowej, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9, art. 87, art. 91 Konstytucji RP, bowiem nie wskazano na czym polegają uchybienia organu w tym zakresie i jaki mają one wpływ na rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. K. Pawlicki W. Zygmont K. Wolna - Kubicka