I SA/Wr 457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka Cywilna J. Z., A. Z. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] A J. Z., A. Z. spółka cywilna we W. (dalej jako skarżąca) złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej, jako u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wniosku podała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są między innymi kursy oraz szkolenia dla sportowców i sędziów, a także działalność związana ze sportem (sędziowanie i organizowanie meczów sportowych). Skarżąca sformułowała w związku z powyższym pytanie do Ministra Finansów, czy wobec tak określonego przedmiotu jej działalności, przychody z czynności wykonywanych przez jej wspólnika, polegających na sędziowaniu meczów sportowych, będą zaliczane do przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej za twierdzącą odpowiedzią przemawia fakt, że oba rodzaje działalności mogą być odróżnione jedynie w oparciu o zewnętrzne kryteria zorganizowania i ciągłości. Na te cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje bowiem jej definicja użyta w przepisach u.p.d.o.f. Ponadto w oparciu o wskazaną, szeroką definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw by wykluczyć już na wstępie z tej kategorii jakąkolwiek działalność zarobkową, prowadzoną przez osobę fizyczną. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że u.p.d.o.f. rozróżnia przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście od tych mających źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tej drugiej grupy należą jedynie te przychody, które nie zostały zakwalifikowane do pozostałych źródeł. Jak wskazał przychody z działalności sportowej (sędziowanie na zawodach sportowych) zostały zakwalifikowane przez przepisy u.p.d.o.f. do przychodów uzyskiwanych z działalności osobistej. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie ich do innego źródła, nawet, jeżeli skarżąca wykonuje te same czynności w ramach swojej działalności. Pismem z dnia [...] skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia w sprawie naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ odmówił zmiany zajmowanego stanowiska. W skardze z dnia 18 marca 2010 r. skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej wyżej interpretacji w całości, zarzucając rozstrzygnięciu Ministra Finansów: 1) błędną i nieuzasadnioną wykładnię art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 41 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) niezastosowanie art. 2 i art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP; 3) naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.); 4) naruszenie art. 121 Ord. pod. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Minister Finansów przekroczył granice stosowania prawa i naruszył zasadę zaufania obywateli do państwa. Organ dopuścił się bowiem wybiórczej i zawężającej interpretacji prawa podatkowego, przez co bezpodstawnie uznał działalność wspólnika spółki za wykonywaną osobiście, podczas gdy powinien być on traktowany tak jak przedsiębiorca. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) każdy obywatel ma prawo do zajmowania się przedsiębiorczością bez dyskryminującego lub faworyzującego różnicowania jego sytuacji prawnej. Bez wątpienia, jak dalej argumentowała skarżąca, jednym z czynników wpływających na funkcjonowanie tej zasady ma równość w sferze opodatkowania i w zakresie innych obciążeń publicznoprawnych. W ocenie skarżącej, podmiot, który wykonując czynności faktyczne i prawne, odwołuje się do reżimu prawnego właściwego dla prowadzenia działalności gospodarczej, powinien być traktowany, jako przedsiębiorca we wszystkich gałęziach prawa. Skoro w sferze prawa prywatnego prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z zaostrzeniem wymogów stawianych wobec podmiotu podejmującego się takiej działalności, a prawo o działalności gospodarczej nakłada na niego szereg obowiązków, to również na gruncie prawa podatkowego powinien być on traktowany, jako przedsiębiorca. I to nawet w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują wykonywaną przez niego działalność, jako wykonywaną osobiście. Dalej skarżąca podniosła, że za prezentowanym przez nią stanowiskiem świadczy treść przepisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., z treści którego wynika, że działalność osobista może być opodatkowana na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że u.p.d.o.f. nie wskazuje w sposób wyraźny przepisu, zgodnie z którym działalność wykonywana osobiście nie może być prowadzona w formie właściwej dla działalności gospodarczej. Wreszcie skarżąca podniosła, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie wyjaśnił dostatecznie w jej uzasadnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia ani nie przedstawił oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stanowisko zajęte w interpretacji wywiódł z obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., a treść tego aktu nie narusza w żaden sposób swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał także, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod., ze względu na to, że przepisy te nie mają zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Odnośnie zaś naruszenia art. 121 Ord. pod., organ podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej zawierało pełną ocenę przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ocenę jej stanowiska prawnego. Podnosząc powyższe, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Minister Finansów rozpatrując wniosek skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Przed omówieniem zarzutów skargi, należy odnieść się do kwestii zdolności skarżącej do występowania przed tutejszym Sądem. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie może budzić wątpliwości, że spółka cywilna stanowi umowę cywilnoprawną pomiędzy dwoma lub większą ilością wspólników, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Na gruncie prawa prywatnego nie ma przepisu nadającego tej spółce zdolności do nabywania praw we własnym imieniu, zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozwanym. Nie oznacza to jednak, że w pewnych szczególnych przypadkach, spółka cywilna nie może stać się stroną postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uprawnionym do wniesienia skargi na akt administracyjny jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Pojęcie interesu prawnego, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako sferę praw i obowiązków podmiotu, której bezpośrednio dotyczy skarżony akt. Obok konieczności legitymowania się interesem prawnym, podmiot wnoszący skargę musi ponadto posiadać zdolność do występowania przed sądem administracyjnym (zdolność sądowa), o której mowa w art. 25 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, zdolność sądową mają między innymi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z treści obu przepisów wynika zatem, że spółka cywilna może być stroną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, o ile zostaną nałożone na nią określone prawa lub obowiązki indywidualnym aktem administracyjnym. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy była zdolność spółki cywilnej do występowania, jako wnioskodawca w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 133 § 1 Ord. pod. stroną postępowania podatkowego nie może być każdy podmiot, a jedynie taki, który ma interes prawny w wydaniu określonego rozstrzygnięcia. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 14b § 1 Ord. pod., zgodnie z którym, interpretację indywidualną wydaję się na wniosek podmiotu zainteresowanego. Pojęcie "bycia zainteresowanym" uważa się w nauce prawa administracyjnego za kategorię interesu faktycznego. Interes faktyczny zawiera się w pojęciu interesu prawnego, stanowiąc łatwiejszą do spełnienia przesłankę. Podmiot legitymujący się taką kategorią interesu, nie musi bowiem wykazywać, że rozstrzygnięcie organu będzie dotyczyło jego sfery praw i obowiązków. W niniejszej sprawie ma to zasadnicze znaczenie, albowiem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują, aby spółka cywilna mogła być podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej ustawy. Spółka może być natomiast podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b Ord. pod., do uzyskania interpretacji przepisów tej ustawy ze względu na osoby wspólników. Przechodząc do omówienia zarzutów formalnych skargi, stwierdzić należy, że organ podatkowy w szczególności nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., ustanawiającego na gruncie prawa podatkowego zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada ma szeroką treść normatywną. Można jednak stwierdzić, że jej istotą jest działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Oznacza to między innymi, że organy podatkowe nie mogą udzielać stronom, działającym w dobrej wierze, błędnych wskazówek prowadzących do negatywnych dla nich skutków podatkowych. Nie mogą także zmieniać bezpodstawnie własnych interpretacji prawa podatkowego i zaskakiwać tym podatników. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, aby zachowanie organu podatkowego nosiło wskazane wyżej negatywne cechy i aby organ ten dążył do wykorzystania swojej pozycji procesowej ze szkodą dla skarżącej. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z interpretacją przepisów poczynioną przez Ministra Finansów, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że naruszył on swoim zachowaniem zasadę pogłębiania zaufania. Należy bowiem podzielić stanowisko organu, że działał on jedynie w oparciu o obowiązujące przepisy, a stan faktyczny sprawy został oparty o okoliczności przedstawione przez samą stronę skarżącą. W kwestii pozostałych zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że z uwagi na treść art. 14 h Ord. pod., do postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie będą miały zastosowania, między innymi, przepisy regulujące postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi, jak i przepisy art. 121 § 2 oraz art. 124 i art. 210 § 1 Ord. pod. Te ostatnie dotyczą prawa strony do informacji w toku postępowania podatkowego, zasady przekonywania oraz elementu składowego decyzji podatkowej, jakim jest uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Wszystkie funkcje wskazanych wyżej przepisów spełnia na gruncie szczególnego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 14c § 13 Ord. pod., zgodnie z którym Minister Finansów wydając interpretację indywidualną przedstawia w niej własną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może budzić wątpliwości, że uzasadnienie to musi zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wszystkie wskazane wyżej wymogi. Zawiera bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i wyjaśnienie jej treści. Sam fakt niepodzielania stanowiska organu podatkowego przez skarżącą nie jest dostateczną przesłanką zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że rozróżnienie pomiędzy źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście wynika wprost z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. To, że zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest możliwe wynika natomiast z treści art. 13 ust 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wspomniany art. 13 ust. 2 ustawy zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody sędziów sportowych z prowadzenia zawodów sportowych, natomiast definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód z działalności zarobkowej posiadającej wszystkie wymienione w tym przepisie cechy może być zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem, że na mocy przepisów art. 10 ust. 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. nie został już zakwalifikowany do innej kategorii. Tym samym przychód z sędziowania zawodów sportowych będzie zawsze przychodem z działalności osobistej, bez względu na zewnętrzną formę prowadzenia przez podatnika tego rodzaju działalności. Nie będzie to stanowiło naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na to, że prawo podatkowe zachowuje w stosunku do innych gałęzi prawa autonomiczność. Oznacza to, że ocena skutków danego zdarzenia prawnego jest niezależna na gruncie prawa podatkowego od ewentualnych skutków powstałych w oparciu o inne normy prawne. Opodatkowanie przychodu z sędziowania zawodów sportowych może zatem podlegać jedynie ocenie z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może zatem powstać w oparciu o normy prawa cywilnego czy powszechnego prawa administracyjnego. Tym samym uznanie, z punktu widzenia prawa prywatnego, że wspólnik skarżącej prowadzi działalność gospodarczą, nie oznaczać jeszcze, że uzyskiwane z tego tytułu przychody są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Zwłaszcza, że jak wskazano wyżej przepisy u.p.d.o.f. posługują się własną definicją działalności gospodarczej, mającą bez wątpienia charakter szczególny w stosunku do pozostałych podobnych regulacji. Powyższych rozważań nie neguje treść art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który dotyczy w istocie jedynie kwestii formalnych, związanych z poborem podatku. Ponadto wskazać należy, że w przypadku prowadzenia zawodów sportowych w ramach sportów kwalifikowanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.), podmiotami prowadzącymi taką działalność mogą być jedynie licencjonowani sędziowie sportowi. Podsumowując, należy stwierdzić, że Minister Finansów działał w granicach prawa i nie naruszył art. 7 Konstytucji RP. Przepisy u.p.d.o.f. nie uchybiają bowiem ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, tym bardziej, że ustanawia ona jedynie formalną równość przedsiębiorców wobec prawa. Nie wyklucza to zróżnicowania sposobu opodatkowania danego rodzaju działalności zarobkowej, jak długo podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji prawnej zachowają równe prawa i obowiązki. Warto także nadmienić, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechny, co oznacza, że obowiązuje on każdy podmiot uznany za podatnika, bez względu na formę, w jakiej prowadzi on działalności. Stąd też brak podstaw by stwierdzić w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 20 Konstytucji RP, w zakresie równości podmiotów gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.