I SA/Łd 253/10

Dnia 24 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. F. kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] określającą na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 i 2, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 193 § 4, art. 207 §1 i 2, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op) oraz art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c pkt 2 oraz ust. 1f, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updf) W. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 57.445,00 złotych. Organ II instancji ustalił, że za 2003 rok skarżąca złożyła zeznanie PIT-36, w którym wykazała dochód do opodatkowania z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł. Należny podatek za 2003 rok wyniósł 2.249,50 złotych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji zarzucił po pierwsze zaniżenie przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 252.761,50 złotych polegające na niezaksięgowaniu w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek gruntów położonych w Ł. przy ul. S.. Po drugie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 620,59 złotych poprzez zaewidencjonowanie wydatków w wartościach brutto, zamiast netto oraz o kwotę 70,00 złotych przez podwójne zaewidencjonowanie faktury VAT nr 11137/03 z dnia 22 kwietnia 2003 roku. Na tej podstawie organ podatkowy podwyższył kwotę uzyskania przychodów o łączną wartość 79.036,23 złotych wynikającą z kosztu zakupu prawa wieczystego użytkowania, opłat przyłączeniowych oraz opłat wieczystego użytkowania gruntu i ustalił podatek należny za rok 2003 w wysokości 57.445,00 złotych, wbrew wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 podatku w wysokości 2.249,50 złotych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 10 lipca 2000 r. W.F. nabyła wraz z M.C. współwłasność części prawa użytkowania wieczystego działek gruntów i związanych z nimi udziałów w działce drogowej położonych w Ł. przy ul. A. W 2003 r. skarżąca dokonała przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, wskazanych w tych aktach działek, na łączną kwotę 252.761,50 złotych. Skarżąca zadeklarowała, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a updf, przeznaczenie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Część z tych przychodów została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym wraz ze złożeniem stosownych deklaracji PIT-23. Przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była na działalność gospodarczą i została podzielona na 64 działki, co zostało zatwierdzone decyzją Prezydenta Miasta Ł. z [...], natomiast wcześniejszą decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. ustalił dla nieruchomości przy ul. A w Ł. bez numeru warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno – rzemieślniczego, ponadto wydzielono drogę wewnętrzną dla wyodrębnionych działek, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie decyzji z dnia [...] udzielono M.C. pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na powyższej nieruchomości, które później zostało przeniesione także na skarżącą. Następnie w 2003 roku skarżąca dokonała sprzedaży 12 działek niezabudowanych, w tym udziały w drodze. Organ podatkowy stwierdził, że ze zgłoszonych przez skarżącą do urzędu skarbowego transakcji majątkowych w latach 2002-2007 W.F. dokonywała sukcesywnie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał się na art. 5a pkt 6 z zastrzeżeniem art. 13 updf oraz art. 3 pkt 9 Op, a także art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej i na podstawie przytoczonych wyżej przepisów stwierdził, iż istotnymi cechami działalności gospodarczej są: stały i zarobkowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tej działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. poczynione przez organ I instancji ustalenia pozwalają przyjąć, iż w konkretnym stanie faktycznym W.F. podejmowała czynności wypełniające znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej i należy je zakwalifikować jako okoliczności wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. Na tej podstawie należy zatem przyjąć, iż skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Ł. przy ul. A z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na dowód tego można wskazać ogłoszenie reklamowe informujące o sprzedaży segmentów i działek budowlanych. Także liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Czynności podejmowanych przez skarżącą nie można uznać za incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i zakres dokonanych transakcji wskazują na powtarzalność i stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu stanowią przychody w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wypełnienie obowiązku samoobliczenia podatku nałożonego w drodze ustawy nie wyklucza możliwości przeprowadzenia działań kontrolnych przez organ podatkowy, albowiem podatnik, prowadząc działalność gospodarczą oraz dokonując samoobliczenia podatku, odpowiada za prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podniósł, iż Urząd skarbowy choć nie może odmówić przyjęcia złożonej przez podatnika deklaracji, to jednak nie ma obowiązku przypominania podatnikowi o przysługujących mu uprawnieniach i natychmiastowego reagowania na jego nieprawidłowe działania, polegające na złożeniu niewłaściwej deklaracji, jak również nie jest zobowiązany do czuwania i sygnalizowania podatnikowi obowiązków, które z mocy ustawy sam powinien wykonać. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. pismem z dnia 19 stycznia 2005 r., w związku z zapytaniem o stosowanie przepisów prawa w zakresie podatku VAT od sprzedaży gruntu, poinformował skarżącą, iż bez względu na to, że przedmiotowa sprzedaż jest dokonywana przez osoby fizyczne i przedmiot transakcji stanowi majątek osobisty nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jeżeli sprzedaż jest realizowana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, a więc mający znamiona działalności gospodarczej, a grunty zostały nabyte celem ich odsprzedaży, to sprzedaż przedmiotowych gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są to tereny budowlane albo przeznaczone pod zabudowę. Na tej podstawie organ I instancji zaliczył sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do przychodów z działalności gospodarczej skarżącej i podwyższył koszty tejże działalności o koszty zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ulicy A, koszt opłat przyłączeniowych gazu oraz o opłaty wieczystego użytkowania gruntu. Z okazanych dokumentów potwierdzających wydatki związane z przedmiotową nieruchomością nie uznano za koszt poniesiony w 2003 r. jedynie opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, ponieważ ich wniesienie nastąpiło na podstawie wpłat dokonanych w 2004 r. Odmówiono także przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci przesłuchania jej w charakterze strony, przesłuchania świadków i powołania biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność ustalenia w jakim celu dokonano zakupu nieruchomości przy ulicy A, celu na jaki przeznaczono środki ze sprzedaży, poniesienia rzeczywistych nakładów na nieruchomość, ustalenia stanu prawnego sprzedanych działek, a także faktycznej wartości nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał, iż brak jest podstawy, aby w zakresie poniesienia kosztów, dowody z zeznań świadków lub stron mogły zastąpić dowody z dokumentów, zatem brak uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosków pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie stanowi w ocenie organu odwoławczego naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie zaszła także żadna z przesłanek, uzasadniających powołanie biegłego, gdyż organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na określenie kosztu własnego sprzedanych działek w oparciu o dokumenty źródłowe będące w posiadaniu skarżącej, a także z uwagi na fakt, że wartość zakupionej nieruchomości tj. koszt własny działek, ustalono w oparciu o akt notarialny zakupu oraz decyzję Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik W.F. zarzucił zaskarżonej decyzji po pierwsze naruszenie art. 3 pkt 9 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że sprzedając poszczególne działki gruntu skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zakup nieruchomości przy ulicy A miał charakter odosobniony, a wręcz incydentalny i miał na celu wykorzystanie nadarzającej się okazji zakupienia atrakcyjnego gruntu za stosunkowo niewielką cenę. Skarżąca bowiem nie prowadzi działalności deweloperskiej, a swą aktywność zawodową lokuje w innych branżach gospodarczych takich jak wynajem samochodów, usługi ogólnobudowlane i remontowe, mechanika pojazdowa. Wydzielenie drogi wewnętrznej, uzbrojenie nieruchomości w media oraz doprowadzenie do zmiany przeznaczenia gruntu świadczą o dążeniach do podniesienia wartości nieruchomości, lecz nie oznaczają zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności skarżącej, a wszystkie poniesione przez skarżącą koszty związane z uzbrojeniem terenu leśnego i jego podziałem, były jej wydatkiem prywatnym, nie związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działania skarżącej cały czas skupiały się na jednej i tej samej nieruchomości, a jej podział na szereg mniejszych działek nie może determinować uznania, że skarżąca prowadziła działalność o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Po drugie naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 updf przez niezasadne przyjęcie, że przychody ze sprzedaży działek gruntu przeznaczone na budowę domu skarżącej stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe naruszyły prawo ignorując fakt, iż przychód ze sprzedaży trzech działek przez skarżącą w roku 2003 został, zgodnie z jej deklaracjami, przeznaczony na jej własne cele mieszkaniowe i dlatego przychód ten jest wolny od podatku i nie może stanowić podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 Op przez bezpodstawne zdyskwalifikowanie, na potrzeby niniejszego postępowania, sposobu opodatkowania skarżącej i drugiego współwłaściciela nieruchomości, akceptowanego uprzednio przez wiele lat. Skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że sposób rozliczania się z fiskusem, w związku ze sprzedażą poszczególnie wydzielonych działek jest prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 updf poprzez nieuprawnioną odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą wydatków podnoszących wartość nieruchomości przy ulicy Szczecińskiej, do których należy zaliczyć podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, koszty działań geodezyjnych i planistycznych związanych z podziałem spornej nieruchomości, nakłady na przyłączenie wody, gazu i energii elektrycznej oraz związanych z budową oczyszczalni ścieków, prace rozbiórkowe i porządkowe. Skoro skarżąca poniosła powyższe wydatki w latach 2000 – 2002, a przychód osiągnęła dopiero w 2003 roku i w latach następnych, to organy podatkowe winny podwyższyć przyjęte koszty uzyskania przychodu skarżącej o przedstawione wyżej wydatki i odnieść je do przychodu osiągniętego w roku 2003. Pełnomocnik skarżącej zauważył, iż wysokość części wydatków była znana organom podatkowym z urzędu, jak np. kwota uiszczona tytułem podatku od nieruchomości, czy opłaty za użytkowanie wieczyste. Pozostałe koszty winny organy ustalić w oparciu o dostępne dowody, a także o wnioski dowodowe skarżącej, w których wnosiła o przesłuchanie świadków oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powołane wyżej przepisy naruszono także poprzez nieuzasadnione ustalenie, że cena 1m² powyższej nieruchomości gruntowej wyniosła na dzień 1 stycznia 2010 r. 7,13 zł, co jest nieadekwatne do rzeczywistej wartości nieruchomości, a ustalenie jej na tym poziomie stanowi jawne naruszenie prawdy obiektywnej, bowiem wielkość kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącej została drastycznie i niezgodnie z prawem zmniejszona. W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły ponadto art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 127 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki, materiale dowodowym, przez nieuprawnione oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak również poprzez nieuprawnione oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, bez dokonania własnych ustaleń w sprawie. Na tej podstawie pełnomocnik W.F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona ale nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zarzuty skargi koncentrują się na dwóch podstawowych, spornych pomiędzy stronami zagadnieniach, a mianowicie: - co było źródłem przychodów w kwocie 252.761,5 zł uzyskanych w 2003 r. ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego 12 niezabudowanych działek gruntu i związanych z nimi udziałów w działce drogowej? Sprzedaż ta została dokonana poprzez zawarcie ośmiu aktów notarialnych. Według organów powyższe przychody zostały uzyskane w ramach prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updf, i w taki sposób powinny być rozliczone w rocznym zeznaniu podatkowym. Według strony skarżącej przychody te zostały uzyskane z odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c updf , to jest z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, a należny podatek dochodowy został prawidłowo rozliczony przez podatniczkę. - jakie były koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu?, w jaki sposób koszty te powinny być obliczane?, czy organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania, aby prawidłowo rozliczyć te koszty? Zarzuty sformułowane w pkt I, II i V skargi łączą się ze sobą i dotyczą pierwszego z wyżej wymienionych zagadnień, natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt III i w pkt IV oraz zarzuty naruszenia przepisów procesowych sformułowane w pkt VI i VII - drugiego z tych zagadnień. W skardze wszystkie zarzuty podniesione zostały łącznie (co wynika z ich sformułowania i uzasadnienia), tak jakby zarzuty dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów miały sens także w razie ustalenia, iż źródłem spornych przychodów było odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Należy więc stwierdzić, że zarzuty związane z tym zagadnieniem mają znaczenie tylko w razie ustalenia, że sprzedaż wskazanych praw odbyła się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 i 2 updf w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Skoro zatem jest to podatek obliczany na podstawie przychodu, a nie dochodu, to wysokość kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia. Przyjęcie natomiast tezy organów podatkowych co do źródła spornych przychodów wymaga rozważenia prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość dokonanych w decyzji ustaleń, a przede wszystkim dokonanej na podstawie tych ustaleń kwalifikacji prawnej w zakresie uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści decyzji wydanych w tych sprawach oraz z treści odwołania i skargi wynika, że stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie nie jest sporny, natomiast przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawna tego stanu. Poza sporem są zatem następujące fakty ustalone w toku postępowania: - w lipcu 2000 r. skarżąca razem z M.C. nabyli na współwłasność za cenę 370.000 zł prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 124/2 o powierzchni 5,5481 ha położonej w Ł. przy ul. A oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków. Działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów działalności gospodarczej. - decyzją Prezydenta Miast Ł. z [...] ustalono dla działki gruntu nr 124/2 warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, - Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] zatwierdził podział wyżej określonej nieruchomości na 64 działki gruntowe. W ramach podziału wydzielona została droga wewnętrzna. - prawo wieczystego użytkowania dwóch działek powstałych w wyniku podziału przeniesiono na rzecz [...] Zakładu Energetycznego pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla przy ul. A. - sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału następowała sukcesywnie w dłuższym okresie czasu od 2002 do 2008 r. - w 2003 r. skarżąca zapłaciła opłaty przyłączeniowe dotyczące 20 działek gruntu na rzecz [...] Spółki Gazowej, - skarżąca wspólnie z M.C. dokonała w 2004 r. opłat za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budynków segmentowych na osiedlu budownictwa jednorodzinnego przy ul. A. - w 2003 r. skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na osiedlu domków przy ul. A, projektu linii kablowych i projektu stacji trafo dla zasilania osiedla domków A-Las. - w 2002 r. skarżąca sprzedała prawo użytkowania wieczystego do 2, a w roku następnym do 12 działek gruntu. - na osiedlu przy ul. A umieszczone były ogłoszenia o sprzedaży działek budowlanych i segmentów, - w 2003 r. skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie m. in. usług ogólnobudowlanych i remontowych, a wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu tej działalności zawierał m. in. zapis "deweloperstwo". W ocenie Sądu trafne są wnioski organów, że działania skarżącej polegające na zbyciu w 2003 r. 12 działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Za trafnością takiej kwalifikacji prawnej przemawia całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż, związanych z zakupem w 2000 r. działki nr 124/2, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń. Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz obszerną argumentację dokonanej oceny prawnej. Organy wskazały przepisy prawa obowiązujące w 2003 r., definiujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Trafnie wskazano, że zgodnie z art. 5a ust. 6 updf pod tym pojęciem należało rozumieć działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ostatnio wymienionym przepisie definiując pojęcie działalności gospodarczej ustawodawca nawiązał do pojęcia działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywania wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy została scharakteryzowana jako zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Trafnie organy uznały, że ocena i zakwalifikowanie opisanej wyżej aktywności podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Zasadnie też uznały, że dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie, bo w tym samym roku, podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, świadczy o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków , o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej, do zorganizowania w przyszłości osiedla mieszkalnego. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach. Jest poza sporem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się od 2002 r. do 2008 r. W ocenie Sądu ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów definiujących działalność gospodarczą można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Nie sposób oczywiście wskazać takiej granicy czasowej, bowiem zależy to od rodzaju działalności, jej intensywności, warunków jej prowadzenie. Nie ma jednak wątpliwości, że rodzaj, skala spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżąca i jej partner biznesowy zakładali z góry, że w przyszłości nie będą handlować innymi działkami. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak strona skarżąca nie kwestionuje (treść skargi), że chodziło o "wykorzystanie trwałej sposobności i o umiejętne podnoszenie ceny działek", choć w jej ocenie nie miało to charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej. Nie są więc zasadne zarzuty podnoszone w pkt I i II skargi. Organy nie naruszyły przepisów wskazanych w tych zarzutach. Bez znaczenie jest to, że skarżąca traktowała przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, bowiem według obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że przez kilka lat skarżąca deklarowała uzyskiwane ze sprzedaży działek przychody, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) updf wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżąca błędnie oceniała źródło spornych przychodów ale ta błędna ocena nie była i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie są związane twierdzeniami skarżącej o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy ustaliły, że źródło przychodów było inne od deklarowanego. Bezprzedmiotowe byłoby obalanie oświadczeń skarżącej o przeznaczeniu części spornych przychodów na budowę własnego domu, skoro ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updf nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest zasadny zarzut z pkt V skargi. Organy podatkowe nie są zobowiązane ani nie mają możliwości natychmiastowego kontrolowania każdej deklaracji podatkowej składanej przez podatnika. Mają na to czas do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli pobór podatku jest oparty o samoobliczenie i deklarowanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, to na podatniku ciąży odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie deklaracji, a więc jak w tej sprawie, za prawidłowe określenie źródła przychodu, bo ma to wpływ obliczenie zobowiązania podatkowego. Przyjmowanie deklaracji składnych przez podatnika nie oznacza automatycznego ich akceptowania. Podatnik musi liczyć się z możliwością późniejszego ich skontrolowania. Uzasadnione są natomiast zarzuty związane z ustaleniem w decyzji podatkowej kosztów uzyskania spornych (co do źródła) przychodów w kwocie 252.761,5 zł. Organy podatkowe uznały koszty spornych przychodów w kwocie łącznej 79.036,23 zł uwzględniając koszty zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, koszty opłat przyłączeniowych gazu i poniesione opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Uwzględnienie tych kosztów było możliwe, bowiem fakt poniesienia danych wydatków oraz ich wysokość zostały potwierdzone przedstawionymi organowi podatkowemu dokumentami. Nie było natomiast możliwe, jak uznały organy, uwzględnienie innych jeszcze wydatków, związanych według skarżącej z przychodami uzyskanymi w 2003 r. ze sprzedaży działek gruntu, bowiem skarżąca nie wykazała ich w odpowiedni sposób, w szczególności nie przedstawiła dowodów z dokumentów. Jedynie w odniesieniu do wydatków na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej , potwierdzonych dokumentami, organ stwierdził, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów 2003 r., bowiem zostały poniesione w roku następnym. Te inne wydatki związane z przychodami ze sprzedaży w 2003 r. działek gruntu, które według skarżącej, organ powinien także uwzględnić, mimo braku na okoliczność ich poniesienia dokumentów księgowych, to wydatki na prace geodezyjne i planistyczne związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki pod budowę domów mieszkalnych, wydatki na przyłączenie wody, wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków, wydatki na prace rozbiórkowe i porządkowe, zapłata podatku od nieruchomości. Podstawowym przepisem regulującym kwestie kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 updf. Z ust. 1 tego artykułu wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem podstawowym warunkiem zaliczenia konkretnych wydatków (w tej sprawie spór dotyczy wydatków) do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku tych wydatków z uzyskiwanymi lub realnie możliwymi do uzyskania przychodami. Ponadto w tym przepisie uregulowana została kwestia momentu potrącania kosztów. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwie metody, a mianowicie metodę tzw. kasową – art. 22 ust. 4 updf i metodę memoriałową – art. 22 ust. 5 i 6 updf. Pierwsza z metod polega na potrącaniu kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Druga z tych metod polega na potrącaniu kosztów objętych księgami rachunkowymi tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 updf). Stosowanie drugiej metody jest możliwe także przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 updf). Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 24a updf m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane, z pewnymi wyjątkami, prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. W zasadzie u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje na podstawie zapisów w księdze, a dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami z uwzględnieniem wartości remanentów (art. 24 ust. 2 updf). Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów ale nie ujmowała w niej przychodów i rozchodów związanych z handlem działkami, co oznacza, że nie ma możliwości ustalenia dochodu – podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami, na podstawie danych z księgi. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2), § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub też dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej obecnie sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej powinien być dochód z handlu działkami gruntu, a więc wartość uwzględniająca uzyskane przychody i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro odpowiednich danych do obliczenia podstawy opodatkowania nie ma w księdze przychodów i rozchodów, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, sprawdzając wcześniej, czy określenie tej podstawy jest możliwe na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania. Nie można zgodzić się z argumentacją organów, że uwzględnienie innych wydatków, poza już uwzględnionymi, nie jest możliwe, gdyż nie zostały one udokumentowane fakturami lub rachunkami. Właśnie takiej sytuacji dotyczy art. 23 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jest pewne, że określone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu ale nie jest znana ich wysokość, to należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania dotyczy bowiem sytuacji, gdy brak jest któregokolwiek z elementów koniecznych do określenia tej podstawy, a więc danych dotyczących przychodów lub kosztów. Rozpatrywana sprawa nie została należycie wyjaśniona, nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia i określenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania w 2003 r. przychodów ze sprzedaży działek gruntu, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien zatem: - ustalić, czy i kiedy skarżąca poniosła wydatki na prace geodezyjne i planistyczne związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki, wydatki na przyłączenie wody, wydatki związane z budową oczyszczalni ścieków, wydatki na prace rozbiórkowe i porządkowe, wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości, - określić, czy wydatki takie co do zasady zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży działek gruntu (prawa wieczystego użytkowania) i czy dany rodzaj wydatków nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, - w razie braku możliwości ustalenia kwoty takich wydatków, zakładając ich kosztowy charakter, określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jest to możliwe także wtedy, gdy istnieje możliwość określenia przychodów i części kosztów na podstawie danych zebranych w toku postępowania, a jedynie pozostała część kosztów wymaga oszacowania. Wybór metody szacowana należy do organu podatkowego. - ustalić, czy sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów pozwala na zastosowanie metody memoriałowej rozliczania kosztów. Dokonane w decyzji rozliczenie uznanych kosztów zdaje się to potwierdzać, choć brak w tej mierze wyraźnego stwierdzenia. W ocenie Sądu, jeżeli księga była prowadzona w sposób określony w art. 22 ust. 6 updf, to wydatki związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży działek gruntu powinny być rozliczone w decyzji według tej metody. Organ powinien także ponownie rozważyć możliwość uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Przeprowadzenie tego dowodu może być pomocne w ustaleniu wydatków mających związek ze spornymi przychodami. Nie można wykluczyć, że w ten sposób uda się ustalić jakie usługi i przez jakie podmioty były wykonywane na rzecz skarżącej i jej partnera biznesowego w związku z podziałem zakupionej pierwotnie działki gruntu na mniejsze części i w związku z przygotowaniami działek budowlanych do sprzedaży. Może to umożliwić ustalenie kwoty poniesionych przez skarżącą wydatków mających charakter kosztowy lub pomóc w szacowaniu podstawy opodatkowania. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut podniesiony w pkt IV skargi. Nie było bowiem podstaw do ustalania wartości sprzedawanych działek na chwilę sprzedaży, czyli na 2003 r. Kosztami uzyskania przychodów w zakresie wiążącym się z zakupem gruntu były koszty rzeczywiście poniesione w 2000 r. na zakup. Ustalenie natomiast wartości 1 m kw. zakupionego gruntu było potrzebne dlatego, że w 2003 r. została sprzedana tylko część zakupionej działki, a więc tylko część kosztów poniesionych na zakup było związanych z przychodami uzyskanymi w 2003 r. Odnosząc się do uwagi pełnomocnika skarżącej sformułowanej w pkt 1pisma procesowego z dnia 25 maja 2010 r. należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 ust. 1 updf (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami z innych źródeł. A zatem błędne zadeklarowanie i zapłacenie przez podatnika kwoty zryczałtowanego podatku od takiego przychodu nie ma wpływu na rozliczenie podatku dochodowego , rozliczanego w rocznym zeznaniu podatkowym, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Podatnik, który zapłacił podatek nienależny ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że nie wyczerpano wszystkich możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek gruntu (prawa wieczystego użytkowania), a ponadto nie rozważono możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu przeprowadzenia przez podatniczkę różnych działań związanych ze sprzedawanymi w 2003 r. działkami, które wiążą się zwykle z wydatkami. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). (MSi)