I SA/Rz 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" S.A. kwotę 5617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr: [...], po rozpoznaniu odwołania A. S.A. w R. – poprzednio A. Sp. z o.o. w R., zwanej dalej: Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., w wysokości 91 769 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 46 687 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ I instancji ustalił, iż w umowie przeniesienia własności i posiadania zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 1 października 2006 r., w § 1 ust. 1 zapisano, iż w celu pokrycia objętych przez Spółkę udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 430 000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym A. Dystrybucja [...] Sp. z o.o. w R., Spółka przenosi prawo własności zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do sprzedaży produktów mrożonych. Wartość wnoszonego aportu określono na kwotę 1 430 000 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy, mieści się w definicji sprzedaży towarów, tym samym uważana jest za sprzedaż. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wartość aportu nie została wykazana w deklaracji VAT-7, za październik 2006 r. Ponadto, do dnia 1 października 2006 r., Spółka nie sporządzała oddzielnego bilansu dla przekazanego aportu do A. Dystrybucja [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zbywana była cześć przedsiębiorstwa nie sporządzająca bilansu, dlatego nie może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Dalej, powołując się na dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – powoływanego dalej jako: rozporządzenie) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zakupione przez Spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży towary handlowe, wniesione następnie aportem do A. Dystrybucja [...] Sp. z o.o., w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uzyskania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nastąpiła konieczność skorygowania odliczonego podatku o kwotę 109 133,02 zł podatku naliczonego oraz o kwotę 46 490,40 zł, podatku odliczonego od środków trwałych, które z uwagi na wartość początkową, datę zakupu, bądź brak możliwości odliczenia nie podlegały korekcie. Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za październik 2006 r. o 63 854 zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę 91 769 zł. Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 91 769 zł oraz, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 46 687 zł. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania. Jej zdaniem założenie, na którym została oparta decyzji organu I instancji, iż w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstał obowiązek korekty podatku naliczonego jest błędne, ponieważ, zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE), przekazanie odpłatne lub nieodpłatne całości lub części majątku można traktować jako czynność opodatkowaną lub uznać że dostawa nie miała miejsca, a nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. Odwołująca się podkreśliła, iż art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie opowiada tej Dyrektywie, co zostało potwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału, wydanym w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines, (LexPolonica nr 367135), a w tej sytuacji nadrzędność prawa wspólnotowego daje podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego, natomiast jak stanowi art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Towary handlowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zakupione przez Spółkę, a następnie wniesione w formie aportu, nie służyły działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej z podatku. Nie został więc spełniony warunek konieczny do dokonania odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie, podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasady stosowania prawa wspólnotowego, zawarte w ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) stwierdził, że akty wtórnego prawa wspólnotowego takie jak dyrektywy, zawierające jedynie przepisy, mające postać ogólnie brzmiących deklaracji, nie odznaczających się bezpośrednią skutecznością w systemach prawnych państw członkowskich. Istotą tych aktów jest bowiem to, iż wyznaczają one jedynie rezultat, jaki ma być osiągnięty, natomiast wybór środków służących do jego realizacji pozostawiony został uznaniu państw członkowskich. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 5(8) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UEL. 1977, Nr 145.1, ze zm., powoływana dalej jako: VI Dyrektywa), nie można więc zasadnie postawić zarzutu braku implementacji przepisów tego aktu do przepisów prawa krajowego. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie posiada cech podatku obrotowego. Odnosząc się do zmiany formy prawnej Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzając kontrolę w Spółce nie był w posiadaniu informacji o zmianie jej formy prawnej, w związku z czym wydawane rozstrzygnięcia kierował do spółki z o.o. Niezależnie jednak od tego, wykazanie nieaktualnej formy podatnika nie daje podstaw do negacji skutków prawnych wydanych decyzji i postanowień. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, że decyzja została wydana w stosunku do podmiotu – A. Sp. z o.o., który nie funkcjonował w obrocie prawnym i nie posiadał statusu strony, ponieważ przekształcony został w A. S.A., o czym organ został powiadomiony, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a który to przepis znajduje zastosowanie w postępowaniu kontrolnym, - art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 4, ust. 5, ust.7, art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż art. 6 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 5 (8) VI Dyrektywy poprzez nieuznanie, iż dostawa nie miała miejsca oraz że podmiot który otrzymał aport jest następcą prawnym Spółki, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organy orzekające, iż Spółka miała obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, - naruszenie art. 91 ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż w przypadku aportu środków trwałych występuje obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przez podatnika wnoszącego aport, w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, poprzez powołanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie przepisów proceduralnych, jako podstawy prawnej wydanej decyzji. W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. I SA/Rz 557/08, oddalił skargę jako niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09, uchylił zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi uznając, że dopuścił się on naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana (w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis oznacza, że sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonać odmiennej oceny prawnej od tej przyjętej przez NSA. Nie dotyczy to jednak oceny stanu faktycznego, którego ustalenie leży w zakresie kompetencji tegoż sądu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka dokonała wniesienia aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie której to czynności jest przedmiotem jej sporu z organami podatkowymi. Skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w związku z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i regulacji natury proceduralnej. Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09 należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są jednak zasadne, gdyż przekształcenie Spółki polegało jedynie na zmianie jej formy ustrojowej. Odbyło się to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, o czym jednak skarżąca, wbrew temu co podnosi, nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Powiadomienie o przekształceniu Spółka skierowała bowiem jedynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec Spółki. Decyzja organu drugiej instancji zawiera już jednak prawidłowe oznaczenie strony. Skoro więc w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to trudno tym samym podzielić zarzut skargi, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej poprzedniej formy prawnej skarżącej skutkować miało nieważnością tej decyzji. Zasadnie jednakże podnosi Spółka naruszenie przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie), w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, jest implementacją art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Wskazany wyżej przepis VI Dyrektywy pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej w tym przepisie dostawy. Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - różnica w polskiej wersji tego ostatniego artykułu wynika zapewne z tłumaczenia na język polski. Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem jego wykładni prowspólnotowej, a także stanowiska Europejskiego Trybunału, wyrażonego w wyroku z 27 listopada 2003 r., C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des Romains, należy przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku bowiem, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT (podatku od towarów i usług) jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 119). Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia od opodatkowania przekazania niektórych składników majątkowych, jak to zostało uczynione w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Organy jednak takich okoliczności nie wskazywały. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dyspozycja § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził bowiem zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29). Zatem wadliwość implementacji VI Dyrektywy prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 221/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08. Naruszałoby to bowiem, zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 2 pkt 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 a P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, orzekając także, w oparciu o art. 152 P.p.s.a., że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd, na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5 617 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się: koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie 3 600 zł, wpis w kwocie 2 000 zł (art. 233 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.)) i opłata skarbowa w wysokości 17 zł.