I SA/Po 101/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elwira Brychcy (spr.) NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie objętym jej punktem pierwszym; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł () tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w części objętym punktem pierwszym sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ G.Gorzan Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka z o.o. S. z/s w S. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentacji, a także wpływu premii pieniężnych na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z ustalonymi (ustnie lub pisemnie) warunkami handlowymi, w przypadku osiągnięcia przez spółkę określonej wielkości obrotów (zakupów) z danym kontrahentem, uprawniona ona będzie do otrzymania premii pieniężnej. Wysokość premii pieniężnej zostanie skalkulowana w odniesieniu do osiągniętej wielkości obrotów (zakupów). Z uwagi na fakt, iż premie pieniężne wypłacane będą ze względu na zrealizowaną wielkość obrotów (zakupów) w określonym czasie, premie pieniężne nie będą związane z żadną konkretną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy udzielenie stronie premii pieniężnej stanowi zapłatę za usługę wykonaną przez nią na rzecz udzielającego premii pieniężnej i czy w konsekwencji należy przyjąć, że wypłata premii pieniężnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz powinna zostać udokumentowana przez nabywcę premii pieniężnej fakturą VAT? 2. Czy udzielenie spółce premii pieniężnej, nie związanej z żadną konkretną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma wpływ na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i czy w konsekwencji wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana wewnętrzną fakturą korygującą VAT? 3. Czy udzielenie stronie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane notą księgową wystawioną przez kontrahenta? W ocenie S. M. S. Sp. z o.o. premia pieniężna otrzymywana od kontrahentów, nie może być kwalifikowana jako zapłata za usługę wykonaną przez nią na rzecz udzielającego premii pieniężnej i tym samym opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji konieczne bowiem byłoby wykazanie istnienia świadczenia (działania bądź zaniechania) odrębnego od samej dostawy towarów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku premii pieniężnej od obrotu, jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii pieniężnej. Ze względu na to, że jedna czynność, jaką jest dostawa towarów, nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, nie ma możliwości wskazania usługi podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem strony, premia pieniężna nie ma charakteru wzajemnego, tzn. nie jest ekwiwalentem za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez zainteresowanego na rzecz udzielającego premii pieniężnej. Nie można uznać zatem za świadczenie usługi, zrealizowania na rzecz kontrahenta określonej wielkości obrotów (zakupów). Na określoną wielkość obrotów (zakupów) składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności stanowiące nabycie towarów nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towarów jako usługi świadczonej przez wnioskodawcę, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, drugi raz jako świadczenia usługi, w ramach tej samej transakcji. Mając na uwadze powyższe strona stanęła na stanowisku, że nie jest konieczne dokumentowanie premii pieniężnej fakturą VAT. Spółka wykluczyła również możliwość zakwalifikowania premii pieniężnej od obrotu do rabatu cenowego, który ma wpływ na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Premie pieniężne od obrotu stanowią świadczenie niezależne od jakiejkolwiek transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nie można ich przypisać do konkretnej dostawy towarów). W przypadku udzielenia premii pieniężnej nie następuje obniżenie ceny na konkretne produkty, czy daną dostawę. Osiągnięcie przez zainteresowanego określonej wielkości obrotów (zakupów) jest jedynie warunkiem decydującym o udzieleniu premii pieniężnej i stanowi podstawę kalkulacji wysokości premii pieniężnej. W konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania wypłaty premii pieniężnej wewnętrzną fakturą korygującą VAT, a jedynie notą księgową wystawioną przez kontrahenta. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentacji oraz za prawidłowe - w zakresie wpływu premii pieniężnych na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy stwierdzono, że przedmiotowa premia będzie stanowić rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Otrzymanie premii pieniężnej jako wynagrodzenia za świadczone usługi powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT. Ponadto, z uwagi na fakt, że przedmiotowe premie nie będą związane z żadną konkretną transakcją lecz będą stanowiły świadczenie odrębne, to nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Pismem z dnia [...] października 2008 r. Spółka z o.o. S. M. S. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Strona podniosła naruszenie art. 5, art. 8 i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji gospodarczej jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy twierdził, że otrzymane od kontrahentów unijnych premie pieniężne będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez zainteresowanego na ich rzecz usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe premie, nie będą związane z żadną konkretną transakcją, lecz będą stanowiły świadczenie odrębne, to nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zatem, w celu udokumentowania otrzymanych wynagrodzeń (premii pieniężnych) za świadczenie usług, na rzecz kontrahentów wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej otrzymanie premii pieniężnej jako wynagrodzenie za świadczone usługi, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że udzielenie premii pieniężnej stanowi zapłatę za usługę wykonaną na rzecz udzielającego premii pieniężnej i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz powinna zostać udokumentowana przez nabywcę premii fakturą VAT. Stawiając powyższy zarzut skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w części uznającej otrzymanie premii pieniężnej jako wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / dalej p.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie należało natomiast uchylić zaskarżoną interpretację w zakresie objętym jej punktem pierwszym, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu - czy otrzymanie przez podatnika premii pieniężnej za osiągniętą wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry limitu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak podkreślił to już Naczelny Sąd Administracyjny - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153). Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ( stanowiącego odpowiednik art. 8 ust.1 ustawy o VAT) "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Uznać zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Podobny pogląd wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z treści uzasadnienia wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że kwalifikacja określonej transakcji do dostawy wyklucza możliwość jednoczesnego jej zakwalifikowania do usług. Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie natomiast jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne z tego powodu, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także prawa wspólnotowego. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii pieniężnych za zwiększanie zakupów (obrotów) opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Uwzględniając wyżej przedstawione rozważania skonstatować należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Usługą nie będzie również dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób. Premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, czy też za terminowe realizowanie płatności, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji nieprawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego, że spółka otrzymująca premie pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, zobowiązana jest na podstawie art. 106 ust.1 ustawy o VAT do wystawienia faktury VAT, potwierdzającej powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy ponownie wydając interpretację uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Wobec powyższego na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a Sąd orzekł o uchyleniu interpretacji w zakresie objętym jej punktem pierwszym, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w części objętym punktem pierwszym sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan