I SA/Lu 187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym aktem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko M. P., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że w złożonym w dniu 7 września 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe podając, iż będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie? Zdaniem podatnika po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Zdaniem podatnika momentem powstania w/w przychodu nie będzie więc moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą bowiem wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Podatnik argumentował, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Uzasadniał, że posługując się w powołanym przepisie zwrotem "przychody otrzymane", ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową (musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika), a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu wolna jest od podatku dochodowego. Gdyby ustawodawca – w ocenie podatnika - chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyłby się zwrotem "przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej". Za prezentowanym stanowiskiem – zdaniem podatnika - przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów, ustawodawca - tak samo jak w art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy - posłużył się przymiotnikiem "otrzymane". W tych okolicznościach i przedstawionym stanie prawnym – w ocenie podatnika - w przypadku wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, momentem z którym możliwe będzie rozpoznanie przez niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem, w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził w pierwszej kolejności, że zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 K.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 K.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W myśl natomiast art. 61 § 1 K.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego . Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest więc sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Odwołując się do regulacji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu po stronie podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, w wysokości przypadającej na niego części występuje, z dniem wystąpienia wspólnika podatnika ze spółki jawnej. M. P., po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucał naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucał, iż organ podatkowy błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości), a udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Wywodził, z odwołaniem się do art. 8 § 1 w zw. z art. 22 § 1 k.s.h. i art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, że spółka jawna ma zdolność prawną, że zawierając umowę spółki jawnej wspólnicy kreują nowy podmiot prawa, odrębny od samych wspólników, że podmiotem wszelkich praw nabywanych w toku działalności spółki jawnej i w związku z tą działalnością jest spółka, a nie jej wspólnicy. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie dostrzegł w wydanej interpretacji indywidualnej, że obowiązywanie regulacji art. 65 k.s.h. będzie w sytuacji opisanej przez podatnika w zdarzeniu przyszłym wyłączone. Zauważył, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, iż przepis art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników. Wykazywał, że przepis art. 65 k.s.h. dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej, a zatem jest przepisem względnie obowiązującym (ius dispositivum), co oznacza, że stosowanie norm z niego wynikających może być wyłączone lub zmodyfikowane zgodną wolą stron stosunku prawnego (stosunku spółki jawnej). Dlatego też – w jego ocenie - nie sposób twierdzić, jak czyni to organ, że wspólnik występujący ze spółki jawnej, której umowa wyłączyła wzajemne rozliczenia wspólników na wypadek wystąpienia jednego z nich, rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń. Roszczenie może bowiem wynikać z konkretnego zdarzenia prawnego, jakim jest np. ziszczenie się hipotezy normy prawnej (ex lege), orzeczenie sądowe, decyzja administracyjna, itp. Jeśli zaś strony umowy spółki jawnej przewidziały w tej umowie (czy też w zgodnie podjętej uchwale), że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie organu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego zwalnia pozostałych wspólników z obowiązku dokonania stosownych spłat, albowiem o istnieniu, czy też nieistnieniu roszczenia o wypłatę udziału przysługującego wspólnikowi w spółce jawnej w wypadku wystąpienia przez niego z tej spółki decyduje umowa spółki, względnie zgodna uchwała wszystkich wspólników, regulująca stosunki wewnętrzne w spółce jawnej. Z całą pewnością zaś źródła takiego roszczenia, w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowił – w ocenie skarżącego - art. 65 k.s.h. Dlatego też przyjęcie błędnych założeń poczynionych w omawianym zakresie przez organ (wadliwa kwalifikacja prawnohandlowa zdarzenia przyszłego) – w ocenie skarżącego - w sposób istotny zniekształca opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, a w konsekwencji implikuje stwierdzenie, iż kwalifikacja prawnopodatkowa zaprezentowana przez organ, jest nieprawidłowa. Skarżący uznając za błędne stwierdzenie organu, że po jego stronie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na niego części, z dniem wystąpienia wspólnika skarżącego ze spółki jawnej, podtrzymał swoje stanowisko z wniosku i uzasadniał, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, iż wspólnik musi otrzymać inne nieodpłatne świadczenie, aby można mu było przypisać przychód. Przez otrzymanie świadczenia zaś należy natomiast rozumieć trwałe i definitywne przysporzenie w majątku wspólnika. Natomiast z dniem wystąpienia wspólnika skarżącego ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Pozostający w spółce wspólnik uzyska wówczas co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez niego ze spółki i to za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Argumentował, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia (wskazywał na art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "otrzymane"). Dlatego też, opodatkowanie potencjalnego przychodu wspólnika pozostającego w spółce jawnej z tytułu uprzedniego wystąpienia innego wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia opisanego we wniosku, w momencie wystąpienia tego innego wspólnika ze spółki, byłoby przedwczesne i nieuzasadnione w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący wskazywał również, że przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być możliwy do ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy. W ocenie skarżącego, żadna z metod ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń przewidziana w przywołanych przepisach nie znajduje zastosowania do ustalenia wysokości przychodu z tytułu wzrostu wartości udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej w związku z okolicznością, iż inny wspólnik wystąpił uprzednio ze spółki bez wynagrodzenia opisanego we wniosku. W ocenie skarżącego skoro wystąpienia wspólnika bez wynagrodzenia nie sposób uznać, ani za usługę wykonaną nieodpłatnie na rzecz pozostałych wspólników, ani za oddanie im rzeczy lub prawa do nieodpłatnego używania, to tym samym żaden z przepisów art. 11 ust. 2 - 2b ustawy nie pozwala na określenie wysokości rzekomego przychodu z nieodpłatnego świadczenia, który zdaniem organu powstaje u wspólników w chwili wystąpienia innego wspólnika bez wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe zdaniem strony skarżącej w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nigdy nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnosił również, że mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można jednakże abstrahować od faktu, że w momencie występowania ze spółki wspólnika, który uiścił uprzednio świadczenie podatkowe, w toku dokonywanego z nim rozliczenia może się okazać, że majątek spółki - w okresie pomiędzy uprzednim wystąpieniem innego wspólnika, a aktualnym wystąpieniem kolejnego wspólnika - doznał takiego uszczuplenia, iż po odliczeniu wartości wkładów wniesionych do spółki w majątku tym nie pozostały żadne składniki majątkowe, których wartość mogłaby zostać w odpowiednim procencie wypłacona wspólnikowi występującemu za wynagrodzeniem. Może się także okazać, że z uwagi na spadek wartości majątku spółki występujący wspólnik nie otrzyma nawet równowartości pieniężnej wniesionego wkładu. W opisanej sytuacji wspólnik zostałby więc obciążony świadczeniem podatkowym z tytułu "przychodu", który po jego stronie w rzeczywistości nigdy nie wystąpił. Skarżący podnosił również, że zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu mogącego powstać po stronie wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, a osiągniętego w związku z uprzednim wystąpieniem ze spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia opisanego we wniosku, nie może również implikować rozpoznania tego przychodu przy zastosowaniu metody memoriałowej. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Kwota jest natomiast należna wtedy, gdy dany podmiot dysponuje prawnie skutecznym roszczeniem o jej zapłatę. Momentem zaś, od którego roszczenie może być realizowane przez podmiot prawa, jest moment jego wymagalności, a dopiero z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Wtedy więc kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się – w ocenie skarżącego - kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. Twierdzenie więc, iż omawiana kwota ewentualnego przychodu stanie się należna w innym momencie, pozbawione jest uzasadnienia prawnego. Skarżący wskazywał również, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody wspólnika osiągane z tytułu rozliczeń ze spółką, rozpoznawane są przy zastosowaniu metody kasowej, w momencie dokonywania rozliczenia z danym wspólnikiem, co z reguły ma miejsce w momencie jego wystąpienia ze spółki. Dlatego też – w ocenie skarżącego - w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, moment osiągnięcia przychodu przez wspólnika występującego ze spółki za wynagrodzeniem, którego inny wspólnik wystąpił z niej uprzednio bez wynagrodzenia, ustalany będzie przy zastosowaniu metody kasowej, tzn. dopiero z chwilą faktycznego otrzymania przez tego wspólnika spłaty jego udziału kapitałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem. Ze stanu sprawy przedstawionego przez M. P. we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, co odnosiło się do zdarzenia przyszłego wynika, że: 1) skarżący, jako osoba fizyczna, wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną; 2) jeden ze wspólników tej spółki, inny niż skarżący - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, tzn. nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W kontekście wskazanych elementów zdarzenia przyszłego podatnik zapytał, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego skarżący argumentował, że po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Podatnik argumentował, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Podnosił również, że posługując się w powołanym przepisie zwrotem "przychody otrzymane", ustawodawca wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową (musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika), a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu wolna jest od podatku dochodowego. Gdyby ustawodawca – w ocenie podatnika - chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyłby się zwrotem "przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej". Za stanowiskiem tym – zdaniem podatnika - przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów, ustawodawca - tak samo jak w art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy - posłużył się przymiotnikiem "otrzymane". W przypadku więc wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, momentem z którym możliwe będzie rozpoznanie przez niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem, w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego. W zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej , uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu, po stronie podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, w wysokości przypadającej na niego części występuje, z dniem wystąpienia wspólnika podatnika ze spółki jawnej. Według Sądu, analiza elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe. Na wstępie, w kontekście przedstawionych we wniosku istotnych elementów zdarzenia przyszłego wskazać należy, że jak wynika z przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Uwzględniając przyjętą na gruncie k.s.h. konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, bez przyznania im jednak przymiotu osobowości prawnej, uznać należy, że spółki te, jako odrębne podmioty, posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Odnośnie zasad funkcjonowania spółki jawnej w ich aspekcie wewnętrznym podkreślić należy, że przepisy Rozdziału III, Tytułu II k.s.h., zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h., mają do nich zastosowanie, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, z tym, że nie może ona ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38 k.s.h. Prowadzi to do wniosku o ich dyspozytywnym charakterze. Powyższe jest istotne, w kontekście swobody wspólników w regulowaniu, w umowie spółki, kwestii wzajemnych uprawnień i obowiązków dotyczących udziału kapitałowego. W kontekście wskazanych w art. 58 k.s.h. przyczyn rozwiązania spółki, zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 K.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki. którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy więc przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym – jeżeli zaś koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest startą ze źródła przychodów (ust. 2 art. 9 ustawy) Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z niej, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej jest również, jak stanowi pkt 8 ust. 2 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, adekwatnych dla prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika więc, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Ponadto, na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciem "dochodu", któro ma konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie istnienia konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Konfrontując normatywną treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazane konsekwencje ich obowiązywania z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku z dnia 7 września 2009 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Według Sądu, poza sporem jest bowiem, że wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, które to wystąpienie następuje, gdy chodzi o jego warunki, na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników, nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Powyższe wynika już chociażby z faktu, że jak wyżej wskazano, i co wynika z regulacji k.s.h., spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (odnośnie charakteru prawnego majątku spółki jawnej zob. J.A. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, (red. J.A. Strzępka), Warszawa 2003, s. 102 i n.). W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, jako wspólnika tej spółki, uzyskującego z niej przychody i ponoszącego koszty ich uzyskania, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W kontekście więc charakteru prawnego majątki spółki jawnej i jego odrębności od majątków osobistych wspólników, jak również faktu, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie sposób zasadnie argumentować, że przyrost majątku spółki następujący w rezultacie wystąpienia z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, co zdeterminowane jest postanowieniami umowy spółki lub uchwały wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Skutkowałoby to bowiem, wbrew zasadzie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, powtórnym opodatkowaniem, podlegających opodatkowaniu zysków, osiąganych między innymi z wykorzystaniem potencjału stanowiącego konsekwencję przyrostu majątku spółki, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskanych korzyści – w kontekście wyżej przywołanych argumentów bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest bowiem jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa. Dopiero więc w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem oczywiście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że jako świadczenie w naturze kwalifikować należy wymianę barterową, a także umowę zamiany. Ze swej istoty zakładają one więc ekwiwalentność świadczeń. Poza sporem jest, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być więc kwalifikowane, jako świadczenie w naturze. Brak jest również podstaw, aby w tym kontekście uznać, że można je kwalifikować, jako świadczenie nieodpłatne. Abstrahując bowiem od wyżej już przedstawionych argumentów podkreślić również należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie dokonywane pod tytułem darmym, a w kontekście faktu, że nie sposób utożsamiać braku zapłaty z pieniężnej z nieodpłatnością wskazać należy, że przecież nie sposób wykluczyć sytuacji, że otrzymujący świadczenie, w zamian dokonuje świadczenia w naturze, które może wyrazić się w świadczeniu określonej i konkretnej korzyści osobistej w postaci na przykład pomocy w nawiązaniu kontaktów handlowych. Skargę M.P. uznać należało więc za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 oraz § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).