III SA/Wa 498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. Sp. z o.o. w W. (dalej też zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu upominków na rzecz kontrahentów, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych, przedstawionych we wniosku: Spółka w ramach działań promocyjno-marketingowych nieodpłatnie przekazuje oferowane przez siebie urządzenia i narzędzia na rzecz szkół ponadgimnazjalnych (techników) oraz szkół wyższych kształcących młodzież do pracy w zawodach, w których powszechnie wykorzystywane są produkty Spółki, a ponadto przekazuje nieodpłatnie swoje towary organizacjom charytatywnym podejmujących działania, w których mogą być przydatne. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r., a nadto, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług wymienionych we wniosku. Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że przekazania te służą budowie pozytywnego wizerunku Spółki i jej marek, pozyskiwaniu nowych klientów i kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności oferowanych produktów. W konsekwencji przekazywanie produkty nie stanowią odpłatnej dostawy towarów rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa"). Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt, iż przekazywanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. W ocenie Spółki wydanie narzędzi i urządzeń stanowi jedynie dodatkowe działania podejmowane w celu wsparcia sprzedaży, co powoduje, że wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT. Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, iż skoro art. 7 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością, to prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu i tak nie podlegają. Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Z takiej kompleksowej analizy wynika, że opodatkowaniu podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister uznał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej też: "Dyrektywa"), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W ocenie Organu opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działalności o charakterze promocyjno-marketingowym należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika stąd, że podatnik występuje w tym przypadku w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien ponieść ciężar podatku. W konsekwencji Organ przyjął, że nieodpłatne przekazywanie należących do przedsiębiorstwa Skarżącej urządzeń i narzędzi na rzecz techników i wydziałów szkół wyższych oraz organizacji pozarządowych w przypadku, gdy przy wytworzeniu tych produktów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu. W zakresie drugiego pytania Organ stwierdził, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych narzędzi/ urządzeń stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast nieodpłatne przekazania narzędzi/ urządzeń, przy wyprodukowaniu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku, uznaje się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Organowi naruszenie: - art. 7 ust. 2 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów, dokonywane przez Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 16 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy w drodze posłużenia się wykładnia prowspólnotową przepisów prawa krajowego, - art. 86 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, przy wydaniu interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżona interpretacją. Spółka powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte we wniosku. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany. W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Interpretacja zaprezentowana przez Organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić. Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3. Nie można podzielić argumentacji Organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnego wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa i nie traktuje jej jako absurdalnej. Organ przyznaje bowiem, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Niezrozumiałe są więc powody, dla których w tym przypadku Organ akceptuje ten "absurd", zaś w przypadku określonym w art. 7 ust. 2 ustawy kategorycznie go wyklucza. Powyższe uwagi znajdują oparcie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS, a także w wielu innych wyrokach (sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 60/08, I FSK 922/08 i inne). Nadto Sąd zauważa, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. l FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej. Odnośnie do drugiego z pytań postawionych we wniosku Sąd stwierdza, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług, np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko Spółki w tym względzie, wyrażone we wniosku i oparte na istniejącym orzecznictwie sądowym, jest prawidłowe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższe poglądy Sądu, a konsekwencji uzna stanowisko Spółki w całości za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.