II FSK 2179/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 583/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 583/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwaną dalej Spółką, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 września 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż wnioskiem z dnia 13 lutego 2008 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.492.410 zł. We wniosku wskazała, iż w 2007 r. doszło do połączenia Spółki z T. S.A. - zwaną dalej "T.". Połączenie nastąpiło w drodze przeniesienia całego majątku T. na rzecz Spółki, w zamian za udziały, które Spółka jako spółka przejmująca wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej, tj. T. Zgromadzenie wspólników Spółki uchwaliło w dniu 11 września 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 300.000.000 zł do wysokości 600.004.000 zł, poprzez utworzenie 600.000 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł każdy, z przeznaczeniem dla akcjonariuszy T. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.492.410 zł. Uchwałą nr 2 z tego samego dnia, tj. 11 września 2007 r. zdecydowano o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 300.000.000 zł, poprzez umorzenie 600.008 udziałów odpowiadających wartości majątku przejmowanej spółki. Obniżenie to nastąpiło bez wynagrodzenia. W ocenie Spółki, notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego było jedynie przejściowym etapem całego procesu łączenia spółek, natomiast efektem końcowym tego procesu było obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Zatem fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jako jeden z etapów procesu, pozostał bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Połączenie nie miało na celu zasilenia Spółki dodatkowym kapitałem. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że doszło do podniesienia kapitału zakładowego w Spółce, co samo w sobie stanowiło podstawę wymiaru podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że podwyższenie kapitału Spółki było wymogiem prawnym i nie można tego zdarzenia określić jako etapu procesu, który nie ma wpływu na ocenę prawno- podatkową z punktu widzenia przepisów ustawy. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając m.in., że skarga była zasadna już "(...) w części zarzucającej decyzjom organów podatkowych wyodrębnienie fragmentu czynności cywilnoprawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania (...)". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 17 września 2009 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, iż dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki, z której wynika, że wpisu połączenia spółek oraz podwyższenia kapitału zakładowego sąd rejestrowy dokonał w dniu 30 listopada 2007 r. Ten wpis połączenia spółek wypełnił znamiona jednej czynności prawnej, podlegającej ocenie z punktu widzenia podatkowego, stosownie do dokonanej przez Sąd w wyżej wymienionym wyroku oceny prawnej. W dniu 29 maja 2008 r. sąd rejestrowy odmówił natomiast dokonania wpisu w zakresie obniżenia kapitału zakładowego, gdyż wniosek w tym zakresie został zgłoszony po terminie. Kolejna uchwała o obniżeniu kapitału została podjęta dopiero w dniu 16 czerwca 2008 r., a zmiana ta została zarejestrowana przez sąd rejestrowy w dniu 27 października 2008 r. W efekcie, do obniżenia kapitału zakładowego nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej, lecz w wyniku odrębnie podjętej uchwały. Ten stan faktyczny odpowiada dyspozycji obowiązującego w dacie dokonania czynności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c." Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że w realiach niniejszej sprawy do obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej "połączenia spółek" na podstawie uchwał podjętych przez zgromadzenie wspólników w dniu 11 września 2007 r., ale w wyniku odrębnie podjętej w dniu 16 czerwca 2008 r. uchwały nr 8 w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki i wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, zmiana umowy Spółki polegająca na łączeniu spółek, której wynikiem było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.c.c. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i w efekcie błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że fakt, iż do umorzenia udziałów własnych Spółki i zarazem obniżenia jej kapitału zakładowego oraz wpisu do KRS doszło na podstawie uchwały z dnia 16 czerwca 2008 r. (a zatem w innej dacie, aniżeli podjęto uchwałę w sprawie połączenia spółek) powoduje, iż do umorzenia udziałów własnych nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej "połączenia spółek". Niezasadne było, według Spółki, uznanie w decyzji, że podjęcie przedmiotowych uchwał i dokonanie wpisu do rejestru należy postrzegać jako dwie odrębne czynności cywilnoprawne. Bezzasadnie też organy podatkowe uznały, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownego rozpoznania sprawy, stan faktyczny sprawy uległ zmianie, której nie obejmowała wyrażona w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Tym samym naruszono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto zdaniem Spółki, naruszony został art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 3 ust. 1 pkt u.p.c.c., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonym nienależnie z tytułu przejściowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w toku procesu połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Sąd przypomniał, że w prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2009 r. tutejszy Sąd wskazał, że art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", zakazuje spółce obejmowania własnych udziałów lub akcji. Z tego względu udziały Spółki figurujące w majątku T., przyznane Spółce w wyniku połączenia spółek, musiały być umorzone. Sąd uznał dalej, że w niniejszej sprawie połączenie kapitałów i umorzenie udziałów jest czynnością immanentnie związaną z połączeniem Spółek w trybie art. 492 § 1 w związku z art. 200 K.s.h. Stanowi zatem jedną czynność, której celem jest powstanie wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej. W konsekwencji Sąd uznał w powołanym wyroku, że w sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Sąd uznał skargę na decyzję z dnia 18 lipca 2008 r. za zasadną "w części zarzucającej decyzjom organów podatkowych obu instancji wyodrębnienie fragmentu czynności cywilno-prawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania (...)". W ocenie Sądu pierwszej instancji, wyrażony w powoływanym prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2009 r. pogląd Sądu w niniejszej sprawie był więc jasny - czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego było połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Fragmentem czynności było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a to podwyższenie zdeterminowane zostało wymaganiami K.s.h., określającego w art. 492 § 1 i art. 200 organizacyjno-prawne warunki i zasady połączenia przez inkorporację. Dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki przejmującej ewentualnie został ostatecznie obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok całości zarzucając, że w swojej ocenie prawnej Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na decyzje w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie zastosowały się do wiążącego je prawomocnego wyroku sądu administracyjnego zapadłego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2671/08, podczas gdy w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonano dodatkowych ustaleń stanu faktycznego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku i zgodnej z wyrokiem oceny tego stanu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia decyzji organów podatkowych. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej opisał dotychczasowy przebieg postępowania, przytaczając m.in. fragmenty z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/08. Wskazał, iż w jego ocenie, organy podatkowe w ponownym postępowaniu dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i zgodnej z wyrokiem oceny tego stanu mając na względzie związanie dokonaną w wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie ze wskazaniami Sądu organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, dokonał badania akt rejestrowych Spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalenia, jakie na ich podstawie poczyniono. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawił ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, stwierdzając m.in., że nie ulega wątpliwości, iż do obniżenia kapitału zakładowego Spółki zarejestrowanego w dniu 27 października 2008 r. nie doszło w wyniku "jednej czynności prawnej połączenia spółek" na podstawie uchwał podjętych przez Zgromadzenie Wspólników z dnia 11 września 2007 r. Do obniżenia doszło bowiem w wyniku wpisu do KRS uchwały nr 8 z dnia 16 czerwca 2008 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki, która to uchwała została podjęta 9 miesięcy po uchwaleniu połączenia Spółek i 6 miesięcy po wpisie połączenia spółek do KRS. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 300.000.000 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały nr 1, miało miejsce w momencie konstytutywnego wpisu do KRS dokonanego w dniu 30 listopada 2007 r., zaś do jego obniżenia doszło dopiero niespełna rok później, na mocy postanowienia z dnia 27 października 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy stan faktyczny odpowiada dyspozycji obowiązującego w dacie dokonania czynności przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się, m.in. przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż skoro wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej dokonanej w wyroku, nie sposób uznać, że kwestia ostatecznego zarejestrowania, bądź nie, podwyższenia kapitału zakładowego nie miała, w ocenie Sądu orzekającego w dniu 5 marca 2009r., znaczenia dla oceny pod kątem konsekwencji podatkowo-prawnych czynności połączenia spółek. Gdyby tak było, wskazania co do dalszego postępowania byłyby zbyteczne, gdyż nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro jednak Sąd w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. zawarł je w uzasadnieniu orzeczenia, to stanowią one integralną część uzasadnienia i rzutują na wykładnię wyroku i zawartej w nim oceny prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta zawiera obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, iż w stanie faktycznym sprawy, uwzględniając ustalony przez organy podatkowe przebieg wypadków (m.in. odrębne i stosunkowo odległe w czasie uchwały Zgromadzenia Wspólników o połączeniu spółek i podwyższeniu kapitału, a dopiero następnie o obniżeniu kapitału), miały miejsce oddzielne zdarzenia prawne, a w każdym razie, że takim dającym się wyodrębnić zdarzeniem, stanowiącym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną było podwyższenie kapitału zakładowego towarzyszące połączeniu spółek. Należy jednak pamiętać, że sprawa ta miała już swój poprzedni etap, zakończony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/08, w którym Sąd ten sformułował określoną ocenę prawną oraz adresowane do organów podatkowych wskazania co dalszego postępowania, które to elementy z racji uregulowań zawartych w art. 153 P.p.s.a. muszą być na dalszych etapach procedowania w pełni respektowane. W tej też płaszczyźnie, a więc wynikającej z treści powołanego przepisu P.p.s.a., przebiega kolejna faza sporu. Oto bowiem Sąd pierwszej instancji rozstrzygając po raz drugi sprawę powołał się w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku na związanie oceną prawną sformułowaną we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 5 marca 2009 r., a i w konsekwencji jedyny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się również do tego właśnie przepisu, tj. art. 153 P.p.s.a. (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy). W stanie faktycznym niniejszej sprawy miało miejsce połączenie spółek prawa handlowego poprzez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). Specyfiką tego stanu faktycznego, w kontekście wskazanych wyżej przepisów u.p.c.c. i zarazem pierwotnym źródłem sporu, było zaś to, iż do przejmowanej spółki należały udziały w spółce przejmującej (Spółce), co powodowało konsekwencje wynikające z art. 200 § 1 K.s.h. Przepis ten zakazuje obejmowania oraz nabywania własnych udziałów, stąd też nieodzownym elementem połączenia spółek była również konieczność obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie własnych udziałów. Tak w każdym razie ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 5 marca 2009 r. Zasadnicza część rozważań prawnych Sądu zawartych w tymże wyroku dotyczyła właśnie wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 200 § 1 i art. 492 § 1 K.s.h. Sąd podzielił w tej mierze stanowisko Spółki, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. sformułowaniem "jeżeli ich wynikiem" wskazuje w sposób jednoznaczny, że łączenie spółek jest czynnością opodatkowaną wyłącznie wówczas, gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki jest ostatecznym rezultatem całej transakcji (procesu) łączenia się spółek. Sąd uznał, iż w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, umorzenie udziałów jako wymóg prawny wynikający z przepisów K.s.h. jest immanentnie związane z połączeniem się spółek. Wszystkie zaś nieodzowne elementy (etapy) wchodzące w skład tego procesu należy traktować jako jedną całość, jedną czynność podlegającą ocenie z punktu widzenia zastosowania przepisów podatkowych i dopiero finalny rezultat tej czynności, w postaci bądź to podwyższenia, bądź obniżenia kapitału zakładowego stanowił miarodajną podstawę do oceny, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienny pogląd organów podatkowych, które dla celów opodatkowania wyodrębniły jedynie fragment czynności cywilnoprawnej, jakim było podwyższenie kapitału zakładowego, z całości tej czynności, przyjmując go za podstawę opodatkowania Sąd uznał za nieprawidłowy i jako taki naruszający art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., co stanowiło zasadniczy powód uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Omawiany wyrok nie został zaskarżony przez organ podatkowy i stał się prawomocny, co stwarza podstawę do stwierdzenia, iż organ ten zaakceptował przedstawiony w nim osąd prawny co do wykładni wymienionych wyżej przepisów u.p.c.c., a w każdym razie nie podjął działania procesowego, aby poprzez wniesienie skargi kasacyjnej osąd ten starać się podważyć. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji uznając poprzednio wyrażone (w prawomocnym wyroku) stanowisko tego Sądu, co do sposobu rozumienia kluczowych w sprawie przepisów u.p.c.c. za jasne i jednoznaczne, miał pełne podstawy, aby powołać się przy ocenie zaskarżonej do tego Sądu decyzji na art. 153 P.p.s.a. Wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej, z powołaniem się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie, a także w orzecznictwie sądowym, słusznie zwrócono uwagę na ścisły związek pomiędzy zawartymi w uzasadnieniu wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, podkreślając, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Tak też było w niniejszej sprawie. We wskazaniach tych, tj. sformułowanych w analizowanym, prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2009 r., Sąd nakazał organom podatkowym zbadanie, czy ostatecznie kapitał zakładowy Spółki w wyniku połączenia ze spółką przejmowaną został podwyższony, czy też obniżony. Choć Sąd wyraźnie tego nie sprecyzował, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż przy ustaleniach tych należało zwłaszcza uwzględnić informacje dotyczące Spółki, uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako odzwierciedlające przebieg procesu łączenia spółek. We wcześniejszych uwagach Sąd nawiązując do art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a więc przepisu, który odnosi się do mogącej zaistnieć różnicy pomiędzy wysokością podwyższonego kapitału zakładowego z uchwały zgromadzenia wspólników a wysokością tego kapitału zarejestrowaną ostatecznie w rejestrze przedsiębiorców, wskazał bowiem, iż jest to przepis istotny dla rozwiania jakichkolwiek wątpliwości, czy i w jakiej wysokości został zarejestrowany kapitał Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd wymieniając wprost art. 153 P.p.s.a. i nakazując organom podatkowym we wskazaniach co do dalszego postępowania sprawdzenie, w jakiej wysokości określona została wysokość kapitału zakładowego Spółki po połączeniu z przejętą spółką wyraźnie podkreślił, iż chodzi tu połączenie spółek w przyjętym przez ten Sąd znaczeniu, a więc rozumianym jako jedna czynność. Tak zrozumiał to również Sąd pierwszej instancji, który rozpatrując ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że jeśli Sąd w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. zlecił organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, to tylko w takim zakresie i w celu, aby wyjaśnić, czy w wyniku sfinalizowania całego, długotrwałego i wieloetapowego procesu łączenia spółek, kapitał zakładowy Spółki przejmującej został podwyższony, czy obniżony oraz że organ podatkowy został jednak związany poglądem obowiązującym co do zasady, iż ocenie prawnej podlega cały proces łączenia spółek. Ustalona zatem w ponownym postępowaniu podatkowym okoliczność, że do obniżenia kapitału zakładowego doszło w wyniku odrębnej, późniejszej uchwały i odrębnego orzeczenia sądu rejestrowego, nie zmienia więc tego zasadniczego poglądu Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie w świetle treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/08, jest uzasadnione. Organ podatkowy miał prawną możliwość kwestionowania wykładni przepisów u.p.c.c. dokonanej przez Sąd w tymże wyroku, z której to możliwości nie skorzystał. W związku z tym wykładnia ta zdeterminowała również sposób oceny ustalonych w wyniku zrealizowania wytycznych Sądu okoliczności w zakresie wysokości kapitału zakładowego Spółki po jej połączeniu z inną spółką (spółką przejmowaną), a nie na odwrót, czyli iż to poczynione ustalenia faktyczne powinny w niniejszej sprawie wpłynąć na wykładnię przepisów. Z przedstawionych wyżej powodów, podniesiony w skardze kasacyjnej jedyny jej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a., jest niezasadny. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i jako taka w oparciu o art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.