I FSK 1119/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 372/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego, obejmującej okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r., wykryto nieprawidłowości, które stały się przyczyną nie uznania, przez organ podatkowy, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT-7, za okres od stycznia do listopada 2004 r. Po wszczęciu postępowania organ podatkowy włączył jako dowód w przedmiotowej sprawie szereg dokumentów, tj.: pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 19 lutego 2006 r., Nr [...], wraz z protokołami przesłuchań, oświadczenie F. B. z dnia 2 marca 2007 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 sierpnia 2007 r., Nr [...], decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 sierpnia 2007 r., Nr [...], pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 22 października 2007 r., Nr [...], wraz z protokołem przesłuchania, pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 16 listopada 2007 r., Nr [...] wraz z postanowieniami o przedstawieniu zarzutów oraz protokołami przesłuchań, protokół przesłuchania świadka, tj. J. S. spisany przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 października 2008 r., decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 marca 2009 r., Nr [...], wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2009 r. Nr [...] skierowane do Strony o przedstawienie informacji odnośnie obrotów na rachunku bankowym, pismo Skarżącego z dnia 07 sierpnia 2009 r., Nr [...], pismo Skarżącego z dnia 25 sierpnia 2009 r., Nr [...], pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 października 2009 r., Nr [...], pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 13 października 2009 r., Nr [...]. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie uznając prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w odniesieniu do części otrzymanych faktur, decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. określił temuż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2004 r. i od lipca do listopada 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia A. K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r. i umorzył postępowanie w tej części oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r., i określił kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), a szczególności: 1) art. 181 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez: - nieuwzględnienie ostatecznych ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. w sprawach prowadzonych wobec K. Z., F. B., J. S. oraz K. Z., zgodnie z którymi w br., wobec ww. wydane zostały postanowienia w przedmiocie zmiany kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów; - nieuwzględnienie ostatecznych ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie prowadzonej wobec A. K., zgodnie z którymi wydane zostało postanowienie w przedmiocie zmiany kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów oraz postanowienie o umorzeniu postępowania w zakresie części zarzutów; - dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej Skarżącego kopii faktur potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. oraz raportów fiskalnych za ten okres; 2) art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego, wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do listopada 2004 r.; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione ograniczenie rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jedynie za okres od stycznia do listopada 2004 r., oraz brak wskazania podstawy faktycznej tego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy wszczęte na podstawie postanowienia z 22 stycznia 2007 r. postępowanie dotyczy okresu od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r.; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na postawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym oraz brak wyjaśnienia rozbieżności wskazanych przez Skarżącego; 5) art. 239a w związku z art. 239b § 3 i 207 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy fikcyjność transakcji została potwierdzona w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Następnie WSA zwrócił uwagę na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) z których, jego zdaniem, wynika, że przesłankami realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze. Według Sądu nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Dodał, że istotnym jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 3.3. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie bezspornie wskazuje, iż podatnik posłużył się tzw. pustymi fakturami, których wystawcami były: A. K. Z., P.W. F.-M. F. B., P.H.U. P.-S. J. S. oraz F.H.U. C. K. Z. Na powyższe wskazują także nieprawidłowości w zakresie płatności wynikających z zakwestionowanych faktur, mianowicie, że większość regulowana była gotówką mimo zapisów na fakturze, że zapłata nastąpi przelewem, a Skarżący zasilał konto firmy z zasobów własnych bezpośrednio przed zapłatą. 3.3. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że analiza zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, a mianowicie, że sprzedawcami paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach byli wystawcy faktur a jedynie przeprowadzenie postępowania od nowa. Sąd podzielił przy tym utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Ponadto Sąd wskazał, że zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, czego w jego opinii Strona skutecznie nie uczyniła. 3.4. W następnej kolejności Sąd argumentował, że organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji prowadziły postępowanie wobec Strony z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania. Zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, które zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego. Stan faktyczny jego zdaniem został ustalony prawidłowo z poszanowaniem wszystkich zasad. Strona brała udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, korzystała z praw składając wnioski dowodowe, uwzględniane przez organy, przy zastosowaniu także zasad przyznanych organom przez ustawodawcę (zasada swobodnej oceny dowodów). Ponadto Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący dopuścił się nadużyć w postaci wykorzystania tzw. pustych faktur, potwierdzających nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem Sądu zmiana kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów Skarżącego i jego kontrahentów w postępowaniach karnych jest istotna dla jego uczestników, ale nie ma wpływu na postępowanie podatkowe, które z woli Ustawodawcy jest postępowaniem niezależnym i samodzielnym. 3.5. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny nadmienił, że Skarżący powinien wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zarzutów przywołanych w punkcie 2; • art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; • art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez: - pominiecie głównych zarzutów skargi, odnoszących się do zaniechania ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania (Prokuraturę Okręgową w G.), na dzień wydania decyzji podatkowych organów obu instancji. - nieuzasadnione ograniczenie rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". • art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz pominiecie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności niewykazania, że faktura VAT z dnia 10 marca 2004 roku nr [...] nie wiązała się z dostawą paliwa; • art. 133 § 1 P.p.s.a. w, zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 roku; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie podnoszonego przez podatnika zarzutu, że decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2009 r., z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności jeszcze przed wydaniem decyzji, w dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązań, tj. 31 grudnia 2009 roku, była niewykonalna, a co za tym idzie, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W związku z powyższym wniesiono o udzielenie podatnikowi pomocy prawnej w zakresie zwolnienia z wpisu od skargi kasacyjnej, przejęcie skargi do rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych w trybie art. 186 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie głównych zarzutów skargi odnoszących się do zaniechania przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania (Prokuraturę Okręgową w G.) na dzień wydania decyzji podatkowych, - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności niewykazania, że faktura VAT z Dnia 10 marca 2004 r. nr [...] nie wiązała się z dostawą paliwa, - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r. 5.3. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że: Art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi m.in., że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył wskazane przepisy, poprzez ograniczenie się rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w pełni oparty został na przedłożonych Sądowi pierwszej instancji aktach sprawy, a w uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy stwierdzić ponadto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39). Analiza całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę i nie może w żaden sposób nie prowadzić do wniosku, na którym opierał się zarzut skargi kasacyjnej, tj. że Sąd pierwszej Instancji w sposób nieuprawniony ograniczył rozpoznanie skargi do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W kontekście tej argumentacji należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Prawidłowa była też konkluzja Sądu, że nie jest wystarczające że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Istotnym jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. To właśnie omówione przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego determinowały zarówno zakres jak i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dlatego też za uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analiza zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych pozwalała przyjąć, że nie miały one na celu udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, a mianowicie, że sprzedawcami paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach byli wystawcy faktur, a jedynie przeprowadzenie postępowania od nowa. Słusznie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt zmiany kwalifikacji czynów zarzucanych wystawcom faktur w postępowaniu karnym jest istotny dla jego uczestników, ale nie ma wpływu na postępowanie podatkowe, które z woli Ustawodawcy jest postępowaniem niezależnym i samodzielnym. 5.5. Z tych względów nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r. 5.6. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł też wywołać zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie podnoszonego przez podatnika zarzutu, że decyzja podatkowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2009 r., z uwagi na nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności jeszcze przed wydaniem decyzji, w dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązań, tj. 31 grudnia 2009 roku, była niewykonalna, a co za tym idzie, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w zdaniu pierwszym, przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W myśl natomiast art. 239a Ordynacji podatkowej, nieostateczna decyzja organu podatkowego, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, iż decyzja nieostateczna podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przesłanki – których zaistnienia Strona w uzasadnieniu zarzutu nie kwestionuje – oraz tryb nadawania decyzji z art. 239a O.p. rygoru natychmiastowej wykonalności, reguluje art. 239b Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że w literaturze prezentowany jest pogląd, który NSA w niniejszym składzie w pełni aprobuje, iż: "(...) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak niż w dniu doręczenia decyzji [podkreślenie NSA] nakładającej obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...)" (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2011). W rozpoznawanej sprawie, nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2009 r., postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. organ wydający decyzję nadał rygor natychmiastowej wykonalności (k. 962c akt administracyjnych), pozwoliło to na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, w postaci zajęcia samochodu Podatnika, tj. cysterny marki Mercedes, o nr rej. [...] (vide: pismo NUS w B. z dnia 8 stycznia 2010 r., k. 980 akt administracyjnych) i w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zarówno decyzja, jak i postanowienie doręczone zostały pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 11 grudnia 2010 r., przez pracownika urzędu skarbowego. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS w B. z dnia 11 grudnia 2010 r., został nadany przed wydaniem tej decyzji, a więc nie był on nadany skutecznie. Skoro bowiem terminy wydawania decyzji określane są w przybliżeniu do jednego dnia a nie np. godziny, to co najwyżej – w rozpoznawanym przypadku - można stwierdzić, iż przedmiotowa decyzja NUS w B. i nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności postanowienie, wydane zostały w tym samym czasie, co nie wyklucza skuteczności postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności – zgodnie z zaprezentowanym wyżej poglądem B. Dautera. 5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.