II FSK 2210/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09 w sprawie ze skargi B. [...] w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. [...] w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1033/09, uwzględnił skargę B[...] w B. nazywanej dalej "Skarżącą" i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 października 2009 r. wydaną przez Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca realizując swoje działania statutowe prowadziła projekt szkoleniowy finansowany w całości ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W celu realizacji wspomnianego projektu Skarżąca zatrudniła pracowników, których wynagrodzenie opłacane miało być ze środków przyznanych Skarżącej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W tym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wynagrodzenie personelu powyższego projektu korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? W ocenie Skarżącej, ponieważ personel projektu bezpośrednio realizował cele programu i bez ich działania jego wykonanie nie byłoby możliwe, a sam program finansowany był z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego – dochody uzyskane na podstawie umów zawartych z personelem projektu podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2009 r. uznał, że dochody, których dotyczy wniosek nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a to dlatego, że w nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy otrzymanej od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. nr 277, poz. 1658, z późn. zm.). Regulują one mechanizm finansowania programów operacyjnych realizowanych z środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ich świetle środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek budżetu państwa stają się jego dochodem, a następnie wydatkowane są już jako dotacje rozwojowe w ramach wydatków budżetu państwa. W związku z odmową usunięcia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; - art. 106, art. 200, art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie środków z Europejskiego Funduszu Społecznego za środki krajowe w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że winny być one traktowane również jako środki krajowe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; jak również przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej i błędne uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. za trafny – w jego ocenie organ interpretacyjny naruszył wspomniany przepis poprzez jego błędną wykładnię. Pierwsza z przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego nie stawia wymogu bezpośredniego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.). Wskazuje jedynie na ich pochodzenie, czyli pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stanowisko to ugruntowała się zarówno w doktrynie prawnej jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze Skarżącą, że organ interpretacyjny nie przedstawiwszy w interpretacji podatkowej stanowiska w kwestii wystąpienia drugiej z przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego – wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. – naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na przemilczenie tego problemu sąd nie mógł dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył w całości powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką nabycia przez podatnika przedmiotowego zwolnienia jest pierwotne źródło, z którego pochodzi bezzwrotna pomoc, w szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmów prefinansowania, a zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pierwotnym źródłem pochodzenia środków pieniężnych było źródło, którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.; - art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowani podczas gdy, zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż zdają się one abstrahować od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podniesiono w nim, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., "jak również narusza przepisy postępowania, to jest art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem". Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, naruszenie to "uznać należy za mające istotny wpływ na wynik postępowania" (s. 16). W pisemnych motywach zakwestionowanego wyroku zwrócono zarazem uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wspomnianej uprzednio ustawy wyłącza "możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Jednak – jak podkreślono – w tej materii "Sąd nie może się wypowiedzieć, gdyż w treści interpretacji indywidualnej brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić" (s. 16). Z konstatacją tą współgra dalsze spostrzeżenie, iż "Sąd nie ma możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej" (s. 16). Analiza przytoczonych stwierdzeń prowadzi do wniosku, iż wobec wytkniętej, zasadniczej ułomności natury proceduralnej, przedwczesne było dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceny sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. (wypowiadanie się na temat naruszenia owego przepisu w oderwaniu od treści uregulowania z pkt 46 lit. b). Wykonywana przez sądy administracyjne kontrola pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może bowiem mieć charakteru wycinkowego, tj. obejmować tylko niektóre elementy rozpatrywanego stanu prawnego, albo być przeprowadzana "na raty", a więc w stosunku do kolejnych wypowiedzi w formie urzędowej organu umocowanego do wydania aktu interpretacji. Jest przy tym rzeczą znamienną, że stanowisko co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zajęto nie w samym akcie interpretacyjnym, lecz w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 9), co samo w sobie może być odbierane jako próba odniesienia się w trybie pozaprocesowym do pominiętego wcześniej zagadnienia. W przekonaniu Sądu, żadne racje, a w szczególności powoływanie się na uwarunkowania strukturalne budzącej wątpliwości normy prawnej, nie tłumaczą faktu odstąpienia przez właściwy do wydania interpretacji organ od rozważenia wszystkich jej elementów. Ponieważ zaskarżony wyrok, mimo zasygnalizowanego już uchybienia (niekonsekwencji czy też wewnętrznej sprzeczności w ocenie prawnej) odpowiada obowiązującemu prawu, skargę kasacyjną należało – z mocy art. 184 p.p.s.a. – oddalić. W takim przypadku, uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępuje dotkniętą błędem część uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 wymienionej uprzednio ustawy.