I SA/Gl 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku., numer [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., a to z tytułu: 1) wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPHU A A. G. w R. na kwotę [...] zł., 2) wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHU B w M., na kwotę [...] zł., 3) wydatków na zakup usług marketingowych, sprawdzania wiarygodności firm oraz zbierania informacji o kontrahentach, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 kwietnia 2003 r., wystawioną przez C S.C. B. Z., S. S. w B. na kwotę [...] zł., 4) wydatków na zakup usług obcych, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 maja 2003 r., wystawioną przez firmę D J. P. w T., na kwotę [...] zł., 5) wydatków na zakup piecyka na drewno, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2003 r., wystawioną przez E w T., na kwotę [...] zł., 6) wydatków na zakup chłodziarki F, udokumentowanych fakturą z dnia 30 grudnia 2003 r. wystawioną przez spółkę jawną G w T. na kwotę [...] zł., 7) wydatków na zakup mozaiki, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2003 r., wystawioną przez H M. K. w K. na kwotę [...] zł., 8) wydatków dotyczących opłat za akt notarialny Rep. A nr [...] na kwotę [...] zł., 9) amortyzacji środków trwałych, tj. samolotu SP-YUP w kwocie [...] zł. oraz GPS-a MAP w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej: 1) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. P. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niego niezastosowanie, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że J. P. nie świadczył na rzecz strony usług transportowych, 3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że protokół kontroli zawiera oświadczenie podatnika (protokół ten nie został przez podatnika podpisany); 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że analiza zatrudnienia podważa zeznania świadka Z. K.. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 19 października 2009 r. podatnik uzupełnił odwołanie o dalsze wyjaśnienia dotyczące kwestii podniesionych w odwołaniu. Podatnik przedłożył również później dwa pisma, w których przedstawił wyjaśnienia dotyczące zużycia paliwa. W piśmie z dnia 23 listopada 2009 r. podatnik ujął zestawienie ilości zakupionego paliwa oraz zestawienie zatrudnienia w 2003 r., co miało wykazać, że dysponował faktycznie paliwem, udokumentowanym spornymi fakturami. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne nie uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika na podstawie 18 faktur wystawionych przez firmę "A" A. G. w R., na łączną kwotę [...] zł. oraz na podstawie 10 faktur wystawionych przez PHU "B" w M., na łączną kwotę [...] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił czynności dowodowe podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A" A. G. w R.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (właściwy ze względu na adres kontrahenta) pismem z dnia 6 października 2006 r. poinformował, ze w bazie danych tamtejszego urzędu nie figuruje firma PPHU "A" o podanym numerze NIP. Natomiast pismem z dnia 26 lutego 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie czynności kontrolnych u drugiego kontrahenta podatnika, tj. w firmie PHU "B", w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w 2003 r. z firmą "I". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że właściciel firmy "B" P. P. miał otwarty obowiązek w podatku VAT od dnia 9 kwietnia 1997 r., jednak ze względu na brak deklaracji został wykreślony z urzędu w dniu 13 kwietnia 2004 r. P. P. był wielokrotnie wzywany, ale nie odbierał wezwań, a poda adresem wskazanym jako siedziba firmy nie prowadził działalności. W dniu 23 kwietnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji postanowienie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa w sprawie prowadzenia przez P. P. działalności gospodarczej pod nazwą PHU "B" w M., bez składania deklaracji VAT-7 za lata 2003-2005. W postanowieniu tym stwierdzono, że P. P. nigdy nie zajmował się obrotem paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi. Ponadto w okresie od [...] do [...] r. P. P. był pozbawiony wolności (na spornych fakturach widnieją daty w przedziale czasowym od 16 maja 2003 r. do 24 lipca 2003 r.). Wobec powyższego nie mógł sprzedawać paliwa i wystawiać faktur VAT. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wzywał podatnika (pisma z dnia 13 maja 2008 r. oraz z dnia 27 czerwca 2008 r.) do przedłożenia zamówień, umów, potwierdzeń odbioru lub innych dokumentów dotyczących transakcji z firmami A oraz B. W odpowiedzi na te wezwania pełnomocnik strony poinformował organ, że w transakcjach z wymienionymi firmami nie stosowano pisemnych zamówień. Dostawy były uzgadniane telefonicznie, a potwierdzenia odbioru znajdują się na oryginałach faktur. Dążąc do weryfikacji złożonego oświadczenia, organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 23 lipca 2008 r., zwrócił się do pełnomocnika podatnika o uzupełnienia udzielonych wyjaśnień o podanie numerów telefonów, pod którymi składano zamówienia na dostawy oleju napędowego oraz o podanie danych osób, z którymi ustalano dostawy oleju napędowego. Pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe pismo. Podkreślono, że na wniosek strony, zawarty w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r. o udowodnienie innymi środkami, że transakcje zakupu paliwa z ww. firm rzeczywiście miały miejsce, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka pracownika firmy "I" Z. K. (protokół z przesłuchania z dnia 30 lipca 2008 r.). Wymieniony zeznał, że paliwa były dostarczane beczkowozami, nie pamięta jednak marek samochodów, które dowoziły paliwo. Zapytany o to, czy potrafi wskazać z jakich firm było dostarczane paliwo odpowiedział, że nic nie wie w tym temacie. Świadek nie posiadał również wiedzy na temat tego, jak często przyjeżdżały samochody z paliwem oraz tego, czy paliwo było kupowane na stacjach benzynowych. Organ stwierdził wobec tego, że zeznania Z. K. nie potwierdziły zakupu paliwa w firmie "A" A. G. oraz w firmie "B". Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że transakcje między firmą podatnika, a firmami "B" oraz "A" były fikcyjne (pozorne), a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty podatnika naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zaakcentowano, że na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 118, poz. 1222 ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym. W związku z powyższym faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można uznać za dokumenty prawidłowe i rzetelne. W sytuacji gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonaniu usługi, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów zaliczenia przychodu. Zaznaczono, że w uzupełnieniu odwołania z dnia 23 listopada 2009r. podatnik przedstawił zestawienie zatrudnienia oraz zakupu paliwa, co według jego miało być dowodem na to, że dostawy paliwa z firm B i A miały miejsce. Podkreślono, że transakcje z tymi firmami nie mogły mieć miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na podstawie fikcyjnych transakcji byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzania do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art.22 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków zarejestrowanych w księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez firmy B i A na łączną kwotę netto [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił natomiast zarzuty odwołania dotyczące zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, który to wydatek udokumentowany został fakturą wystawioną przez firmę D J. P.. Faktura ta dotyczyła usług transportowych. Organ odwoławczy uznał, że w kwestii tej istnieją wątpliwości, które postanowił rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do pozostałych wydatków z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że wydatki te zostały prawidłowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy pierwszej instancji, natomiast podatnik nie wnosił w tym zakresie zastrzeżeń. W kolejnym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości przypadającego podatnika z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut nie doręczenia protokołu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokół ten doręczony został podatnikowi w dniu 20 października 2006 na podstawie art. 144 Ordynacji podatkowej. Konieczność doręczenia protokołu za pośrednictwem poczty wynikała z tego, że podatnik unikał kontaktu z kontrolującymi i próba doręczenia tego dokumentu osobiście przez kontrolujących w dniu 3 października 2006 nie powiodła się. Okoliczność, że podatnik otrzymał protokół potwierdza fakt, że zgłosił on na piśmie brak strony 25 tego dokumentu. Brak ten został uzupełniony przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 listopada 2006. Podkreślono, że protokół z kontroli zawiera wszystkie elementy wymagane art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie prawa, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez pominięcie materiałów przedstawionych w sprawie przez skarżącego w postaci zestawienia paliwa zużytego przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz poprzez uznanie, że w sytuacji powstania wątpliwości na tle ksiąg rachunkowych, zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącego, że transakcje zakupu oleju napędowego przez skarżącego w rzeczywistości nie istniały, organ zdecydował się na rozstrzygnięcie sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika. Strona zarzuciła też naruszenie art. 122 w związku z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do przyjęcia przez organ, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały w sposób rzeczywisty stanu transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz polegającej na przyjęciu, iż brak wystarczających wyjaśnień ze strony skarżącego oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, prowadzącego do wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, stanowi podstawę do przyjęcia, że transakcje zakupu oleju napędowego, dokonywane przez skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca. W końcowym fragmencie skargi strona podniosła zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie oraz błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów ustalania przychodów. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący w uzupełnieniu skargi wskazał, że korzystał z przedmiotowego paliwa od obu firm z uwagi na atrakcyjność ich oferty, obejmującej niższą niż rynkową cenę i dostawę w miejsce przez niego wskazane. Wzrost zużycia paliwa i jego zakupu związany był z faktem wzrostu zatrudnienia w firmie, co udokumentował odpowiednimi zestawieniami. Oświadczył nadto, że w dacie zakupu paliwa od ww. firm nie miał świadomości, co do rzetelności dostawców tego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. Sporny problem wiązał się z nie uznaniem przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodów, łącznej kwoty [...] zł., którą podatnik zaewidencjonował na podstawie 18 faktur wystawionych przez firmę "A" A. G. w R. (na łączną kwotę [...] zł.) oraz na podstawie 10 faktur wystawionych przez PHU "B" . P. P. w M., jako wydatek poniesiony na zakup oleju napędowego w 2003 r. W ocenie organów podatkowych obu instancji, wszystkie wyżej wymienione faktury poświadczają nieprawdę. Z ustaleń organów wynika, że w bazie danych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (organu właściwego miejscowo) nie figuruje firma PPHU "A" A. G. o podanym numerze NIP. Natomiast właściciel firmy "B" P. P. w M. miał wprawdzie otwarty obowiązek w podatku VAT od dnia 9 kwietnia 1997 r., jednak ze względu na brak deklaracji został wykreślony z urzędu 13 kwietnia 2004 r. P. P. pod wskazywany adresem nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie zajmował się obrotem paliwami, a nadto w okresie od 8 listopada 2001 do 4 sierpnia 2003 r. był pozbawiony wolności (za zakwestionowanych przez organy fakturach widnieją daty w przedziale czasowym od 16 maja 2003 do 24 lipca 2003 r.). W konsekwencji organu uznały, że podatnik nie mógł dokonać zakupu paliwa od obu wymienionych firm. Sąd podziela taki wniosek, jako uzasadniony zgromadzonym w sprawie, a opisanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, materiałem dowodowym. Kwestii fikcyjności firm – dostawców paliwa ostatecznie zdaje się nie podważać sam skarżący, który argumentację swą opiera na braku świadomości, że dokonujący dostawy byli nierzetelni, a wystawiane przez nich faktury fikcyjne. Stwierdza również, że spornym paliwem faktycznie dysponował, co mogą potwierdzać przedłożone przez niego w roku postępowania podatkowego zestawienia. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury, którymi posłużył się podatnik, zaliczając wskazane w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów, były fikcyjne. Jeden z podmiotów, wyszczególnionych na fakturze, jako sprzedawca (firma A A. G.) nie istniał, natomiast druga z wymienionych firm (B P. P.) nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, nic nie wskazuje, że w 2003 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, a jej właściciel w przedziale czasowym, kiedy rzekomo wystawiono faktury sprzedaży, był pozbawiony wolności. Jeszcze raz należy podkreślić, że wskazane okoliczności zostały bezsprzecznie udowodnione przez organy podatkowe. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, że nie była ona świadoma fikcyjności kontrahentów, w związku z czym sugeruje, że sporne kwoty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, trudno uznać, by działający z należytą starannością przedsiębiorca zachowywał się w przedstawiony przez podatnika sposób, w normalnym obrocie gospodarczym. Brak jakichkolwiek prób identyfikacji źródła dostarczanego paliwa (przecież podatnik w 2003 r. miał je wykorzystywać do prowadzonej przez siebie działalności transportowej, do własnych samochodów ciężarowych), odbieranie towaru i faktur od niezidentyfikowanego kierowcy dostawcy, wręczanie gotówki temu niezidentyfikowanemu kierowcy – to nie są normalne działania przedsiębiorcy – podatnika, do którego obowiązków należy właściwe dokumentowanie kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poza wszelkimi wątpliwościami jest to, że aby podatnik mógł określoną kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest między innymi faktyczne poniesienie wydatku, a skoro mamy do czynienia z tzw. kosztem bezpośrednim (kierunkowym) - faktyczny zakup towaru. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie wykazał, by zaewidencjonowane przez niego faktury potwierdzały fakt dokonania zakupu w firmach A oraz B jakiegokolwiek towaru, a przede wszystkim wskazanej ilości paliwa za wyszczególnioną cenę oraz, że dokonano określonej zapłaty na rzecz tych firm. Ustalenia organów podatkowych wskazują wręcz na coś przeciwnego. Na tle dokonanych ustaleń faktycznych jawi się też problem natury ogólniejszej. Czy podatnik może oczekiwać korzystnego dla siebie skutku podatkowego, jeżeli podstawą jego osiągnięcia jest posłużenie się przez niego fałszywym, fikcyjnym dokumentem, jeżeli wreszcie skutek ten wiąże się z transakcją dokonaną z fikcyjnym podmiotem. W ocenie Sądu uznanie za koszt wydatków, na podstawie fikcyjnej transakcji (za taką transakcję może być przecież uznana operacja z fikcyjną firmą albo firmą, która wprawdzie istniała, ale nie mogła dokonać dostawy określonego towaru), byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). Czynność, podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego (podobnie w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04). W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego trudno uwzględnić argumentację strony skarżącej, która swoje prawo do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów wywodzi z tego, że została wprowadzona w błąd przez nieuczciwego dostawcę. Wyjaśnienia te brzmią nadto niewiarygodnie. Zdaniem Sądu, leżący po stronie podatnika - przedsiębiorcy obowiązek dokumentowania kosztów, wymaga zachowania szczególnej staranności, w tym w doborze partnerów handlowych i dokumentowaniu transakcji. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której przedsiębiorca nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe (i to wielokrotnie) z podmiotem, dokonującym transakcji objętych reglamentacją Państwa. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) obrót paliwami wymagał uzyskania koncesji. Taką koncesją winny były dysponować firmy "A" oraz "B". Jeszcze raz należy podnieść, że podatnik nie weryfikował ani wiarygodności swych partnerów handlowych, ani też źródła pochodzenia dostarczanego mu paliwa, co dla przedsiębiorcy wykorzystującego to paliwo do własnej działalności może mieć zasadnicze znaczenie (chodzi m.in. o jakość i parametry paliwa). Wątpliwości podatnika – przedsiębiorcy, co do rzetelności dostawcy i źródła pochodzenia nabywanego paliwa, winna wzbudzać i ta okoliczność, że w zaewidencjonowanych przez niego fakturach zakupu ujęto ceny paliwa niższe od rynkowych (potwierdził to sam skarżący na rozprawie), a sama dostawa paliwa dokonywana była na koszt sprzedawcy. W każdym razie faktury, którymi posługiwał się podatnik nie dokumentowały transakcji gospodarczej, tak samo jak firmy A i B ze wskazanych uprzednio powodów nie mogły dostarczyć skarżącemu spornego towaru (paliwa). Sąd nie zgodził się też z zarzutem skargi naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podniosła zarzut naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie oraz błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów ustalania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wskazane unormowanie nie ogranicza jednak uprawnień organów podatkowych, a także nie zwalnia z obowiązku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy – samodzielnego ustalenia, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy – w świetle ustalonych okoliczności – mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. W rozpatrywanym przypadku nie ma wątpliwości co do fikcyjności faktur, którymi posługiwał się podatnik, a także co do tego, że wskazane na tych frakturach firmy (B oraz A) nie mogły dokonać dostawy paliwa. Fikcyjność transakcji jest na tyle oczywista, że nie wymaga to dodatkowego potwierdzenia przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.