II FSK 2002/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 44/10 w sprawie ze skargi J. S. – P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od J. S. – P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 44/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu J.P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1.2 Jak ustalił Sąd, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 29.622 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. uchylił w całości zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ ten, po przeprowadzeniu zaleconych czynności kontrolnych ustalił, że A. P. nie ujął w księgach podatkowych części uzyskanego obrotu wynikającego z usług prawniczych na rzecz klientów w sprawach prowadzonych przez sądy. Uznając, że księga podatkowa przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i nie może stanowić dowodu w postępowaniu zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej – dalej jako: "Ord. pod.". W związku z tym w drodze szacowanie stosując, ze względu na specyfikę sprawy, metodę określoną w art. 23 § 4 Ord. pod, określił wysokość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 33.560,39 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.004 zł. Kwestionowaną decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania podatników uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 1.003 zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 30.001 zł. utrzymał ja w mocy. Organ uznał za uzasadnione odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 Ord. pod. i przyjecie, ze zaistniały okoliczności określone w art. 23 § 4 ustawy. Podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żądnego zestawienia spraw prowadzonych i zakończonych w 2003 r a jedynie przekazał ewidencje sprzedaży VAT za ten rok. Organ pierwszej instancji wystąpił, więc do właściwych sądów w celu zweryfikowania danych osobowych i adresowych osób wykazanych w fakturach VAT. Na podstawie sygnatur akt sądowych określono rodzaj każdej z 12 spraw niezaewidencjonowanej a zakończonej wyrokiem w 2003 r. Do spraw karnych prowadzonych przed sądem rejonowym zaliczono usługi na rzecz 4 osób , przyjmując przeciętną stawkę 3.102,00 zł + VAT. Do spraw karnych prowadzonych przed sądem okręgowym w pierwszej instancji zaliczono usługi na rzecz dwóch osób przyjmując stawkę 2.500,00.zł + VAT. Kwoty te nie odbiegają od wskazanych w czasie przesłuchań osób, którym usługi tego rodzaju świadczono. W wyniku braku prowadzonej przez podatnika ewidencji nie udało się, natomiast organowi zidentyfikować spraw cywilnych prowadzonych przez podatnika. Nie stworzono grupy mogącej stanowić podstawę do średniej stawki za ten rodzaj usług. Do tej kategorii spraw nie można było również posłużyć się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu gdyż § 6 tego aktu uzależnia stosowanie stawki w danej sprawie od wartości przedmiotu sprawy a taką informacją organ nie dysponował. Odstąpiono również od stosowania stawek minimalnych bowiem z materiału zebranego w sprawie wynikało, że podatnik takich stawek nie stosował. ` Konkludując organ stwierdził, że metoda szacowania a w konsekwencji uzyskane wyniki stawek stosowanych za wykonane usługi w odniesieniu do wyodrębnionych rodzajowo spraw w praktyce wypełniają dyspozycję art. 23 § 5 Ord. pod., czyli określają podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. 1.3 W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników zarzucił: - naruszenie art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach; - naruszenie art. 122, 127 Ord. pod. poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a tylko do postępowania uzupełniającego; - naruszenie art. 130 § 3 Ord. pod. w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w O. J. K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r.; - naruszenie art. 180 Ord. pod., polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ; - naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod., polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania; - art. 191 Ord. pod., polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek nie podzielił trafności wszystkich zarzutów. Sąd badając zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Została ona, bowiem wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. , organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Ma również obowiązek, stosując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, w odniesieniu do treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Mając na uwadze powołane przepisy, organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań do realizacji tego celu. Organy skarbowe dla określenia przychodu z działalności skarżącego posłużyły się wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ale nie w odniesieniu do wszystkich kwestii w tym wyroku określonych. Zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, zwłaszcza w przypadku spraw cywilnych, bez zróżnicowania ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia a w konsekwencji w zakresie wysokości wynagrodzenia zachodzą także wewnątrz wyróżnionych kategorii spraw. To zaś oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie mogło odbiegać od określonego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz. U. Nr 154,poz. 1013 ze zm./ .Niemniej jednak wskazane wyżej rozporządzenie ukazuje różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i może stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Aby uniknąć znaczących różnic między rzeczywistym obrotem a tym wynikającym z szacowania należało najpierw badać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez Skarżącego i pobrane wynagrodzenie do określonej w tym rozporządzeniu stawki minimalnej właściwej dla danej sprawy, co pozwoliłoby uśrednić przeciętne stawki stosowane przez Skarżącego . Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych , których sygnatury były znane, odnieść przeciętną stawkę. do spraw niezaewidencjonowanych Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organ nie w pełni zrealizował zalecenia Sądu. W ocenie Sądu bez zastrzeżeń oszacowano obroty z tytułu świadczenia usług adwokackich w sprawach karnych. Organ odwoławczy zbadał rodzaj spraw zaewidencjonowanych różnicując je ze względu na ich rodzaj i instancje. Podziału tego dokonano w oparciu o zapisy z ewidencji, następnie potwierdzone oświadczeniami lub przesłuchaniami klientów. Przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik dla usług prowadzonych w sprawach karnych przed sądem rejonowym w pierwszej instancji wyniosła 3.102,00 zł., zaś przeciętna, rzeczywista stawka w sprawach karnych przed sądem okręgowym w pierwszej instancji wyniosła 2.500,00 zł . Wyliczona ta metodą średnia stawka nie odbiega także od kwot wskazanych przez osoby będące klientami skarżącego w tych sprawach. Sąd odnotował, że w wyniku braku, w prowadzonej w 2003 r. przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT, opisu sygnatur spraw i nazwy sądu nie udało się zaewidencjonowanych spraw zidentyfikować i zakwalifikować do spraw cywilnych, co uniemożliwiło określenie reprezentatywnej przeciętnej stawki stosowanej przez niego w sprawach cywilnych. Organ nie posiadając informacji o wartości przedmiotu sporu w sprawach niezaewidencjonowanych nie mógł dla ustalenia średniej stawki posłużyć się stawkami minimalnymi wynikającymi z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Sąd zauważył, że właściwe w sprawie byłoby przywołanie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r, Nr 163, poz. 1348), ponieważ skarżący wykonuje zawód adwokata. Do określenia stawek zastosowanych przez skarżącego w sprawach cywilnych, w związku z brakiem możliwości zastosowania innych metod, organ posłużył się więc zeznaniami osób na rzecz których skarżący wykonywał niezaewidencjonowane usługi ale nie udało się przesłuchać E. K., którego reprezentował w 2003 r. przed sądem drugiej instancji. Dlatego też posłużył się w tym wypadku przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. i przyjął 50% stawki za pierwszą instancję. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, byłoby prawidłowe, gdyby nie okoliczność, że organy nie ustaliły faktycznej kwoty pobranego wynagrodzenia w tej sprawie w pierwszej instancji, tylko za podstawę przyjęły wyszacowaną kwotę z decyzji określającej zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2002 . W ocenie Sądu brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw , czy też repertoriów sądowych co do przedmiotu postępowania sądowego uniemożliwia dokonanie szacunku nie zaewidencjonowanych spraw z zakresu postępowań cywilnych ,jednocześnie sprzeciwiając się zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z 19 grudnia 2007 r. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobligowane do wykonania tych zaleceń w pełni. Za chybiony Sąd uznał, natomiast zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ord. pod. w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy, bowiem z akt nie wnika jego udział w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O., wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270,ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a. – zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uznanie, że organ podatkowy powinien był zastosować się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 342/07, podczas gdy art. 153 wiąże sąd i organ w danej sprawie, czyli w odniesieniu do rozliczenia skarżących za 2001 rok; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uznanie, że organ podatkowy nie zastosował w pełni wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 342/07, podczas gdy wyrok ten zapadł w odniesieniu skarżących, jednakże dotyczył rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i wiąże tylko w sprawie za rok 2001 r., natomiast przedmiotem kontroli Sądu była decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i Sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy, gdyż kontrola czy zalecenia ww. wyroku zostały zrealizowane ewentualnie mogłaby podlegać ocenie przez Sąd w sprawie za rok 2001 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ord. pod., art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organy zasadnie uznały za nierzetelną po stronie przychodów księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego, a jednocześnie dokonanie oceny przyjętej metody szacowania, która jest konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 Ord. pod., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dyrektywy zawartej w przepisie art. 23 § 5 Ord. pod.. przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a odnoszącej się do wymogu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 23 § 4 i 5 Ord. pod. poprzez brak przyjęcia w rozstrzygnięciu, że szacowanie podstawy opodatkowania zmierza do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod. poprzez wskazanie Sądu pierwszej instancji, że brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw czy też repertoriów sądowych do przedmiotu postępowania, oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązków dowodowych, których nie sposób zrealizować, gdyż nawet ustalona wartości przedmiotu sprawy z uwagi na - dostrzeżoną przez Sąd specyfikę zawodu skarżącego - nie odda rzeczywistej wartości przychodu uzyskanej z tytułu świadczenia usług prawniczych a jego określenie powinno być zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 191 Ord. pod. poprzez wskazanie Sądu, że "decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regularni dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co byt on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy" z ograniczeniem się do przytoczenia ich treści bez dodatkowego zakwalifikowania ww. naruszeń jako naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej lub p.p.s.a., co powoduje, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie wypełnia dyrektywy prawidłowego uzasadnienia wyroku zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.; 9. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 5 Ord. pod.., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym należy określić podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, gdyż w istocie do tego zmierzają wskazania Sądu polegające na sięgnięciu do akt spraw sądowych w celu ustalenia rodzajów spraw oraz wartości przedmiotu spraw, podczas gdy z założenia określanie podstawy opodatkowania metodą szacowania określać ją powinno w sposób "zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania"; 2. art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3. art. 23 § 5 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie, że określenie szacowanej podstawy opodatkowania powinno zmierzać od określenia ich w wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 23 § 5 Ord. pod. zawiera dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem ocena wypełnienia tej dyrektywy przez organy podatkowe powinna weryfikować, czy podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy przede wszystkim powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przychodu, gdyż organ podatkowy może jedynie określić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie w rzeczywiście zaistniałej. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnoszą się, zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 153 p.p.s.a. a w konsekwencji również art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do pierwszego z tych przepisów ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżania. Niezastosowanie się przez organ administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych przez sąd administracyjny w wyroku uchylającym decyzję organu stanowi takie naruszenie przepisów, które skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przesłanką uchylenia kwestionowanej decyzji organu odwoławczego było niezastosowanie się przez ten organ do zaleceń Sądu zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. Umknęło jednakże uwadze Sądu pierwszej instancji, że wyrok ten zapadł w innej sprawie a mianowicie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, wiąże on organ w tamtej sprawie. Niezależnie bowiem od tego, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone jest w stosunku do tych samych podatników i stan faktyczny jest w zasadzie zbieżny, to wyrażona przez Sąd tym wyrokiem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, nie mają w tym wypadku formalnej mocy wiążącej organ. Sam fakt niezastosowania się przez organ do zaleceń wyrażonych w innej sprawie nie stanowi, zatem uchybienia skutkującego uchyleniem decyzji. W konsekwencji ograniczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń dla organu podatkowego co do dalszego postępowania do stwierdzenia, że będzie on zobligowany do wykonania w pełni zaleceń zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było określenie podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wobec stwierdzenia, że A. P. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował całości przychodów z tytułu usług prawniczych wykonywanych na rzecz osób fizycznych, podobnie jak to miał miejsce w 2001 r. Okoliczności te, wynikają wprost z porównania danych uzyskanych z poszczególnych sądów z zapisami w odtworzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie przez organ podatkowych, że księga podatkowa nie był prowadzona w sposób rzetelny i nie może stanowić dowodu w postępowaniu (art. 193 § 4 Ord. pod.). Sąd pierwszej instancji, jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, nie odniósł się do zasadności stanowiska organu w tej kwestii ograniczając się do oceny prawidłowości przyjętej metody szacowania, co oznacza, że uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania drodze oszacowania z uwagi na nierzetelność księgi podatkowej. Należy podkreślić, że ustalenia organów podatkowych w zakresie nierzetelności księgi po stronie przychodów są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo oszacowane obroty z tytułu świadczonych przez skarżącego usług adwokackich w sprawach karnych, natomiast zakwestionował sposób oszacowania obrotu w części dotyczącej świadczonych usług w sprawach cywilnych. Zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich w tych sprawach jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez zróżnicowania ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Dla uniknięcia znaczących różnic między rzeczywistym obrotem a tym wynikającym z szacowania należało, jego zdaniem, najpierw badać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i pobrane wynagrodzenie do określonej w tym rozporządzeniu stawki minimalnej właściwej dla danej sprawy, co pozwoliłoby uśrednić przeciętne stawki stosowane przez skarżącego . Następnie po ustaleniu na podstawie repertoriów i akt sądowych , których sygnatury były znane, odnieść przeciętną stawkę do spraw niezaewidencjonowanych. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 23 § 5 Ord. pod. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co nie oznacza, że musi być ona identyczna z faktycznie zaistniałą podstawą. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Szacowanie podstawy, jak w rozpoznawanym przypadku, jest jednakże konsekwencją wynikającą z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Skoro podatnik narusza obowiązek rzetelnego ewidencjonowania całości obrotu, to w ponosi ryzyko, iż oszacowany obrót nie będzie tożsamy z rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu podatkowego, że wynikający z tego przepisu obowiązek określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej odnosi się, w tym wypadku, co całości przychodu skarżącego w analizowanym roku a nie osiągniętego w poszczególnych, pojedynczych sprawach. Należy przy tym zauważyć, że przychód skarżącego z części niezaewidencjonowanych w 2003 r. spraw cywilnych określono na podstawie zeznań osób na rzecz których świadczył usługi czy dowodów źródłowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, w związku z tym, poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy winien w przypadku pozostałych spraw cywilnych dokonać dalszego ich rozróżnienia. Nie jest, przy tym uprawnione twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, iż w tych przypadkach brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych uniemożliwiło prawidłowe dokonanie oszacowania niezaewidencjonowanych w 2003 r. spraw cywilnych. Trafnie organ podnosi, że przeprowadzenia tego dowodu i ustalenie wartości przedmiotu sporu nie odda rzeczywistej wartości przychodu ze świadczonych usług z uwagi na specyfikę zawodu skarżącego oraz pewną dowolność stosowanych w praktyce stawek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było zastosowanie w odniesieniu do tych niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw cywilnych uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego w zaewidencjonowanych sprawach tej kategorii. Reasumując te rozważania, nie sposób podzielić poglądu Sądu pierwszej, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni wyjaśniony a organ podatkowy nie dokonując dalszego rozróżnienia i indywidualizowania zakwestionowanych przez ten Sąd spraw cywilnych naruszył dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ord. pod. Brak było zatem podstaw do uznania, że organ ten rozpatrując sprawę naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W konsekwencji należało, również uznać za trafny postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W myśl art. 23 § 3 Ord. pod., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu metod określonych w tym przepisie. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącego organ zastosował normę art. 23 § 4 Ord. pod., który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego. Jak wcześniej wskazano, podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ord. pod. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wybór przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania był prawidłowy a wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ord. pod. Wobec tego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ord. pod, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a.