I SA/Op 342/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. S. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 1.484,00 zł (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowo - administracyjnego. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] określono małżonkom J. S. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 16.282 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 1.462 zł. Jak ustalono w toku postępowania we wspólnym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001r, (PIT-36) podatnicy wykazali dochód w kwocie 8.175,00 zł, po uprzednim dokonaniu stosownych odliczeń. Jako źródło uzyskania dochodu p. A. P. wykazał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, z której uzyskał dochód w wysokości 43.908,83 zł (przychód 102.456,30 zł - koszty jego uzyskania w kwocie 58.547,47 zł) oraz dodatkowo wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 600 zł. Natomiast Pani J. S. wykazała w zeznaniu dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 19.854,74 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 26.152,77 zł. W toku przeprowadzonej kontroli rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów, organ podatkowy opierając się na wynikach analizy informacji przekazanych mu przez sądy powszechne okręgu o., dotyczących spraw, w których Pan A. P. występował w charakterze pełnomocnika procesowego, a także na danych ujętych przez niego w prowadzonych księgach podatkowych, stwierdził braki w ewidencji przychodów w odniesieniu do części usług prawniczych świadczonych w 2001r. na rzecz osób fizycznych. Mając na względzie, że wykazywany przez podatnika przychód nie odpowiadał ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu w zakresie świadczonych w 2001r. usług prawniczych przez Kancelarię [...] podatnika, organ stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Dlatego też dokonano określenia niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych przychodu podatnika, który organ podatkowy ustalił w łącznej wysokości 28.123,77 zł, w tym: na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w kwocie 19.672,95 zł ;w oparciu o dowody źródłowe, w przypadku usług wykonanych na rzecz p. Z. M., p. M. G. oraz p. A. E. ) w kwocie 1.893,44 zł oraz w oparciu o zgodne oświadczenia zleceniodawców, w odniesieniu do usługi wykonanej na rzecz p. H. P. & J. N., w kwocie 6.557,38 zł. Dodatkowo przychody zaewidencjonowane w księdze podatkowej zostały pomniejszone o kwotę 1.100,00 zł wynikającą z faktur wystawionych w 2001 r. dla p. S. P. i p. M. K., jako że usługi na rzecz wskazanych osób zostały wykonane dopiero w 2002 r. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wartość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono jako iloraz ilości niewskazanych uprzednio usług prawnych oraz średniej ceny wykonanych przez podatnika w 2001 r. usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a zaewidencjonowanych w księdze podatkowej. Wyliczona w ten sposób średnia cena usługi wynosiła kwotę netto 596,15 zł (cena brutto 727, 30 zł). Wskazując na przyjętą w sprawie metodę oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów organ podkreślił, że na etapie prowadzonego postępowania nie zostały mu przedłożone przez stronę żadne dowody (rachunki, faktury, pokwitowania wpłat, umowy) pozwalające na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług. Również przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, zdaniem organu, nie pozwoliły na ustalenie w oparciu o nie rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Z treści zeznań złożonych w sprawie przez poszczególnych świadków wynikało wprawdzie, że korzystali oni w 2001r. z usług prawniczych skarżącego, jednakże nie byli oni w stanie określić w sposób jednoznaczny wysokości oraz terminu dokonywania zapłaty za te usługi. Osoby te nie posiadały również dowodów dokonywanych wpłat, bowiem albo takowych nie otrzymały lub ich nie żądały. Przybliżone kwoty zapłacone skarżącemu za wykonane usługi, zgodnie z zeznaniami świadków, kształtowały się w zależności od rodzaju powierzonej sprawy w przedziale od 300 zł do 1000 zł. Także sam podatnik wskazywał, iż pobierane przez niego należności z tytułu świadczonych usług prawniczych zależne były od rodzaju powierzonych spraw i mieściły się w granicach od 300 zł do 1.500 zł. Zmierzając do jak najwierniejszego oddania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ podczas oszacowania przyznał prym dowodom z dokumentów, argumentując, iż podstawą zapisów w księgach podatkowych są m.in. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej. Wskazano przy tym, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa, podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków. Dowody z zeznań świadków czy strony mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu księgowego. To do obowiązków podatnika należało sporządzenie i przedstawienie kontrolującym stosownych dokumentów, skoro więc strona nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie, brak było podstaw, aby w postępowaniu podatkowym zastąpić ten brak innymi dowodami. Jednocześnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż większość spraw została mu powierzona i zaewidencjonowana w latach 1998-1999, zaś z tytułu realizowanych usług pobierał on zaliczki, które zostały rozliczone w poprzednich okresach podatkowych (w latach 1998 i 1999),albowiem brak było dowodów na ich potwierdzenie. Nadto, zdaniem organu, w świetle uregulowań art. 14 ust. 1 i ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody powstają dopiero z chwilą, gdy świadczenie zostało wykonane, zatem nie zalicza się do przychodów poszczególnych lat podatkowych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia zatem, w ocenie organu, pozostawała okoliczność, kiedy usługa została zlecona i rozpoczęto jej realizację, czy też kiedy zostały zapłacone zaliczki na jej poczet. Za moment powstania przychodu należy bowiem przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli miesiąc, w którym ogłaszano wyroki w poszczególnych sprawach. Reasumując powyższe organ I instancji ustalił przychód skarżącego uzyskany z tytułu prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej kwocie 129.480,07 zł., a ponieważ w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, ostateczny dochód z tego tytułu wynosił 66.132,60 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń, przy niekwestionowaniu pozostałych przychodów stron objętych ich wspólnym zeznaniem podatkowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] uwzględniając prawo podatników do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 8.780,69 zł oraz składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika była obowiązkowa w łącznej kwocie 7.232,00 zł, a następnie po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.044,28 zł, określił należny małżonkom podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości 16.282,00 zł. W złożonym odwołaniu, pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie w całości decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Zarzucił przede wszystkim nieuzasadnione przyjęcie przez organ szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie szacunku. Wskazał, iż jako dowód w sprawie, pominięto zeznania złożone przez poszczególnych usługobiorców mimo, iż w jego ocenie zeznania te, jako dowody bezpośrednie, mają pierwszeństwo przed innymi dowodami, a tym bardziej "domniemaniami szacunkowymi". Takie działania organu, zdaniem pełnomocnika, naruszało dyspozycję art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika w toku postępowania dowodowego rażąco naruszono także zasady pełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wszechstronnej oceny, wyrażone w art. 122, 187, i 191 Op, albowiem dowód z zeznań świadków przeprowadzono na zbyt małej (10 osób), a tym samym niereprezentatywnej grupie świadków pomimo dysponowania danymi wszystkich 35 zleceniodawców, od których przychody były kwestionowane. Przesłuchanie wszystkich tych osób uzupełniłoby w pełni materiał dowodowy i pozwoliłoby na rzetelne określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności jej szacunku. Zakwestionował też w tym względzie pogląd organu, że w sprawie prym miały wyłącznie dowody w postaci faktur, rachunków i innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej stosownie do treści art. 20 ustawy o VAT, gdyż jego zdaniem, takiemu stanowisku przeczy treść art. 180 Op. Jednocześnie zakwestionował wybór przyjętej przez organ I instancji metody szacowania, polegającej na przyjęciu średniej ceny usługi, gdyż tak wyliczona średnia cena usługi nie odzwierciedlała znacznego zróżnicowania zakresu przedmiotowego spraw prowadzonych przez skarżącego. Wskazał między innymi na zakres spraw cywilnych, karnych które cechują się zasadniczymi odrębnościami. Ponadto każda z zakwestionowanych spraw miała indywidualny charakter, o różnym nakładzie pracy i różnej odpłatności. Zwrócił także uwagę, że w zakres pobieranego honorarium wchodziły również należności płacone na poczet znaczków sądowych, opłat i innych ewentualnych kosztów. Przyjęciu wyliczonej przez organ wysokości średniej ceny do wszystkich spornych usług, przeczy także zebrany w sprawie materiał dowodowy, albowiem w oparciu o zeznania świadka G., organ mógł przyjąć jedynie kwotę 400-500 zł, a w przypadku świadka D. 200 zł, a nie jak ostatecznie przyjęto szacunkowo od każdej z tych osób 596,15 zł. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżących, brak było podstaw do dokonywania szacowania w sprawie, w której podatnik występował jako obrońca z urzędu i wysokość taksy adwokackiej została wyznaczona przez Sąd, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Pełnomocnik domagał się także zastosowania w sprawie przepisu 14 ust.3 pkt. 2 updof, (w brzmieniu przed nowelizacją obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001r.), zgodnie z którym do przychodów nie zaliczało się m.in. kwot należnych lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu, argumentując, iż na poczet należności w niektórych sprawach zakończonych w 2001 r. pobierano zaliczki w latach wcześniejszych i w tych też latach winny one stanowić przychody. W kolejnych 16 sprawach należności zostały zapłacone z góry w 2000 r. W odwołaniu wskazano również na szereg uchybień proceduralnych dotyczących kwestii sposobu przeprowadzenia dowodów, form ich utrwalenia, prowadzenia akt sprawy oraz ich udostępniania stronom postępowania. Między innymi zwrócono uwagę, iż w trakcie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków pytania świadkom zadawał nieuprawniony do tego komisarz skarbowy zamiast inspektora kontroli skarbowej. Po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy, uzupełnionego przez organ I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 19.04.2007r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.440,00 zł i orzekł obniżenie wskazanego zobowiązania do kwoty 14.842,00 zł, uchylając także rozstrzygnięcie organu w zakresie odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 205 zł, w wyniku czego wyniosły one kwotę 1.257,00 zł. W pozostałej części orzeczono o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Jak wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji uchylenie decyzji w odniesieniu do kwoty 1.440,00 zł, a w konsekwencji także zmniejszenie wysokości odsetek za zwłokę, wynikało ze stwierdzenia, że przychody zaewidencjonowane w 2001 r. na łączną kwotę 4.800 zł, dotyczyły usług nie wykonanych w 2001 r., lecz w latach następnych, a w związku z tym winny one stanowić przychody następnych okresów rozliczeniowych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, podtrzymał stanowisko organu I instancji w przedmiocie zasadności szacunkowego ustalenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika, w wyniku stwierdzonej nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji przychodów. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazywała na niezewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Kancelarii [...] A. P. za 2001 r. przychodów należnych z tytułu prowadzenia 37 spraw sądowych osobom fizycznym. Sprzedaż była ewidencjonowana w księgach podatkowych skarżącego jedynie w sytuacji, gdy z jej tytułu wystawiane były faktury VAT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone dowody z zeznań świadków, jednoznacznie potwierdzały wprawdzie, że podatnik był pełnomocnikiem bądź obrońcą w ich sprawach, jednakże zdaniem organu, niemożliwe było ustalenie w oparciu o nie podstawy opodatkowania, bowiem uzyskane w tym zakresie dane były niespójne i nieprecyzyjne. Osoby te potwierdzały sam fakt regulowania należności na rzecz skarżącego z tytułu świadczonych przez niego usług prawniczych, jednakże nie żądały lub nie otrzymywały stosownych pokwitowań dokonanych wpłat. Nie były też w stanie sprecyzować dat ich dokonywania oraz ich wysokości. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony był zarzut odwołania, iż wartość przychodu można było ustalić bez konieczności dokonywania szacunku, jedynie na podstawie dowodu z zeznań wszystkich świadków. Równocześnie zważono, iż w toku postępowania kontrolnego za 2001 r. przesłuchano 22 osoby, którym skarżący świadczył usługi adwokackie zarówno w 2001 r., jak i w latach wcześniejszych i późniejszych, 2 kolejne osoby złożyły pisemne oświadczenia jednakże aż 15 osób, mimo wezwania, nie zgłosiło się na przesłuchanie. Dlatego też dowód z zeznań świadków, oceniono za niemiarodajny dla celów ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Dodatkowo podkreślono, iż to obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą było rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych. Skoro zatem sam podatnik nie dopełnił tych obowiązków i brak było dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanego przychodu, a zeznania jego klientów były w tym przedmiocie niejednoznaczne oraz nieprecyzyjne, konieczne i uzasadnione było ustalenie przychodu w sposób dokonany przez organ I instancji. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, dowody z przesłuchania świadków nie mogą w każdym przypadku zastąpić dokumentów, na podstawie których ustalana jest wysokość obrotu (przychodu). Podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument księgowy, który nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków (wyroki NSA: z 21 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 3081/95, z 3 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 847/97, z 6 grudnia 2001 sygn. akt I SA/Gd 993/99). Za bez znaczenia w sprawie uznano wyjaśnienia podatnika, iż posiadane dokumenty zostały zniszczone, gdyż przepisy wewnętrzne adwokatury, pozwalały na archiwizacje bądź likwidację akt po trzech latach od chwili zakończenia sprawy, albowiem w tej kwestii zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, które statuują obowiązek przechowywania dokumentów przez okres 5 lat. W ocenie organu odwoławczego wybór zastosowanej metody oszacowania obrotu, na co pozwalało uregulowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przewidujące możliwość odstępstwa od zasad określonych w § 3 tego przepisu, był trafny. Zdaniem organu odwoławczego oszacowanie przychodu niezaewidencjonowanych usług na podstawie cen usług zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, stosowanych przez podatnika w stosunku do osób fizycznych, pozwalało na ustalenie przychodu w stopniu zbliżonym do jego rzeczywistej wartości oraz było zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Przyjętą metodę oszacowania uzasadniał także rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności należącej do kategorii wolnych zawodów, tym bardziej, że świadczenie usług adwokackich nie mieści się w żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów, co do wcześniejszego opodatkowania niezaewidencjonowanych przychodów, zarachowanych w księgach w poprzednich okresach rozliczeniowych jako otrzymane zaliczki zauważono, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie takiego stanu rzeczy, pomimo wezwania organu do jego udokumentowania. Przeciwnie, wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, iż zapłata należności w 16 sprawach nastąpiła w 2000 r. skutkiem czego winna w tym roku podlegać opodatkowaniu, nie stwierdzono ich zaewidencjonowania również w księgach roku 2000. Zasadnym zatem było opodatkowanie wykonania tych usług zgodnie z zasadą ogólną, tj. z chwilą ich wykonania w miesiącach kiedy zapadło rozstrzygnięcie sądu. W świetle art.14 ust 1 pdof opodatkowaniu podlegają przychody należne, a zatem dla celów podatku dochodowego otrzymane zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłych usług nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i dlatego będą one stanowiły przychód dopiero w momencie ostatecznej realizacji usługi, zakończenia całego zlecenia. Zwrócono również uwagę, iż sam podatnik słuchany w dniu 12 grudnia 2005 r., stwierdził, iż cyt. "generalnie nie były przyjmowane zaliczki przy otrzymaniu zlecenia (...) należności za usługi prawne były otrzymywane po ogłoszeniu wyroku w danej sprawie". Nie podzielono także wskazywanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących sposobu przeprowadzenia dowodów, zasad prowadzenia akt sprawy oraz możliwości ich udostępniania. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji do tut. Sądu, pełnomocnik skarżącego domagając się jej uchylenia, zarzucił że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności przepisów: 1) prawa proceduralnego, a to: • art. 23 § 2 Op, poprzez zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania, oraz art. 23 § 4 Op poprzez niezastosowania przy szacunkowym obliczaniu podatku zasad opisanych w tym przepisie, • art. 23a Op, poprzez niezastosowanie zasady proporcjonalności rocznej w oszacowaniu zaliczek, • art. 121 Op, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione przyjęcie różnej wysokości przychodu oraz obrotu określonego w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT za 2001 • art. 122, 178, 179, 180, 187 i 191 Op. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej ; ograniczenie prawa strony co do obrony swoich praw; utrudnianie i uniemożliwianie przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz bezprawne wyłączenie części dokumentów i dowodów, pomimo braku jakiegokolwiek postanowienia w tym zakresie; pominięcie jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ; naruszenie obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania; a także rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie oświadczenia strony oraz zeznań przesłuchanych, a wybranych przez organ świadków, co w konsekwencji doprowadziło do rażącej dowolności w ocenie dowodów. 2) postępowania podatkowego, a to: • art. 38 ust. 3 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na przesłuchaniu świadków również przez st. komisarza skarbowego K. równorzędnie z inspektorem K. to jest zadawanie merytorycznych pytań świadkom. • naruszenie przepisów postępowania poprzez nie uprzedzenie świadków o treści art. 182 k.p.k., możliwości odmowy składania zeznań i uzyskiwanie podpisów świadków po zakończeniu całości przesłuchania. • naruszenie przepisów postępowania poprzez przesłuchanie świadków tj. M. Z. i B. Ł. bez powiadomienia pełnomocników i strony o takiej czynności, co naruszyło prawo strony do obrony. • naruszenie przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie pełnomocnikom i stronie możliwości zadawania pytań świadkom. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powtórzył argumentację podniesionych zarzutów wskazywaną już poprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując w szczególności, że nie można się zgodzić z zasadnością zastosowanej przez organ podatkowy metody oszacowania, w ramach której jednakową miarą ujęto różne kategorie spraw prowadzonych w ramach Kancelarii [...] skarżącego. Zwrócono też uwagę, że organ podatkowy dokonując ustalenia dochodów czy też niezaewidencjonowanego obrotu winien porównać je z cenami obowiązującymi na rynku usług prawniczych innych kancelarii adwokackich lub też ustalić je według stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. Zarzucił też przyjęcie przez organy podatkowe różnej kwoty przychodu z tytułu usług adwokackich za 2001 rok. w zakresie podatku VAT i dochodowego Podtrzymał także, podnoszone już na etapie postępowania odwoławczego zarzuty dotyczące pozbawienia go możliwości obrony w sprawie, niedostatecznego dostępu do akt sprawy oraz sprzecznego z przepisami prawa sposobu ich prowadzenia przez organy podatkowe, w tym wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną oraz prawną. Podkreślił także, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 23 §1- 3 Ordynacji podatkowej uprawniające organy podatkowe do zastosowania oszacowania przychodu według jednej ze wskazanych tam metod. Dlatego też organy oparły swe rozstrzygnięcie o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym uwzględnieniem metody porównawczej, dokonując oszacowania wysokości przychodu z uwzględnieniem cen usług adwokackich stosowanych przez samego skarżącego wobec swoich klientów. Odnośnie zaś zarzutów w sprawie p. A. M., która zgodnie z wyjaśnieniami strony prowadzona była z urzędu i to Sąd określił wysokość należnej taksy adwokackiej, organ podniósł, że w tej kwestii strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wysokości opłaty pobranej za daną usługę. Za bezzasadny uznano również zarzut istnienia różnic w wysokości określonego przychodu dla celów podatku VAT i dochodowego, wskazując że nie zawsze przychód w zakresie podatku dochodowego odpowiada wysokości obrotów określonych dla celów podatku VAT, ze względu m.in. na odrębności w zakresie ustalania momentu obowiązku podatkowego w przypadku pobrania zaliczki czy innej przedpłaty. W odpowiedzi zaś na zarzut naruszenia art. 23 a Op, Dyrektor podkreślił, iż działanie organów podatkowych podyktowane było określeniem wysokości zaliczek, niezbędnych do określenia odsetek za zwłokę, w kwocie jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, w oparciu o dowody, na podstawie, których można było przychody dotyczące poszczególnych osób przypisać do konkretnego miesiąca. W pozostałym zakresie dotyczącym zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego organ nie podzielił stanowiska skarżącego. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. pełnomocnik skarżących podtrzymując żądanie skargi, zgodził się wprawdzie na obecnym etapie postępowania z zasadnością dokonanego przez organy podatkowe oszacowania przychodów, zakwestionował jednakże przyjętą przez nie metodę jego dokonania, jako nieuwzględniającą, w jego ocenie, specyfiki wykonywanego przez skarżącego zawodu adwokata. Dodatkowo powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 283/05 oraz wyrok tut Sądu w sprawie o sygn.akt I SA/Op 201/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydaną w stosunku do skarżącego A. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.podkreślając, że ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotu (podatek VAT) i przychodu (podatek dochodowy) muszą być zbieżne. Skoro zatem w ramach zapadłego orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług Sąd zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy podatkowej metody szacowania obrotu, to konsekwentnie metoda ta winna zostać zakwestionowana również w niniejszej sprawie, w ramach której w ten sam sposób dokonano oszacowania przychodów skarżących. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty skargi w części dotyczącej zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe sposobu oszacowania przychodów skarżących okazały się zasadne. Na wstępie dalszych rozważań czynionych w sprawie należy zauważyć, że wprawdzie zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, to jednakże końcowo, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżących złożonego na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r., głównym podłożem sporu jest nie tyle sama zasadność dokonania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, ale przyjęta przez nie metoda dla jego dokonania. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżących bezprzedmiotowe stają się podniesione równolegle w skardze zarzuty niedokonania przez organy podatkowe ustalenia wysokości przychodu w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie, a w szczególności na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków klientów Kancelarii skarżącego. Skoro zaś, co przyznał pełnomocnik stron na rozprawie, w sprawie zaistniały podstawy do ustalenia wysokości przychodów w drodze art. 23 Ordynacji podatkowej, podniesione w skardze poszczególne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie zasad przeprowadzania poszczególnych dowodów z zeznań świadków, ich kompletności oraz końcowej oceny zebranego w tym przedmiocie materiału dowodowego, pozostawają de facto bez istotnego wpływu na końcową ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd zważył, że jak stanowi art. 193 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt niezaewidencjonowania przez skarżącego w księgach podatkowych przychodów uzyskanych w roku 2001 od kilkudziesięciu (35) zleceniodawców. Również w ewidencjach prowadzonych dla rozliczeń podatku od towarów i usług skarżący nie zaewidencjonował obrotu uzyskanego wskutek sprzedaży usług tym osobom. Tym samym zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadny jest zatem wniosek organów podatkowych co do nie uznania ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym zakres zdyskwalifikowania ksiąg jako dowodu ograniczono do przychodów (obrotu) za okres objęty postępowaniem kontrolnym, to jest m. in. za rok 2001. Art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (...) 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wartości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (§ 5). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na nierzetelność ksiąg podatkowych wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, w tym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w drodze oszacowania. Jakkolwiek początkowo skarżący kwestionował zasadność szacowania obrotu wskazując na możliwość wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania informacji płynących z zeznań świadków, ale ostatecznie ze stanowiska tego wycofał się. Zdaniem Sądu zeznania świadków rzeczywiście są na tyle ogólnikowe i nieprecyzyjne, że na ich podstawie wielkości przychodu (obrotu) określić nie sposób. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania jest możliwe wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w księgach podatkowych nie ma żadnych danych, dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu, toteż odstąpienie od szacowania nie było możliwe. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006r..sygn.II FSK 1541/05 (LEX nr 286611), zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania Sam też pełnomocnik na rozprawie przyznał zasadność podjęcia przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów. Spornym zagadnieniem jest natomiast wybór metody szacowania i ta właśnie kwestia stanowi na obecnym etapie postępowania sedno sporu między stronami. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania-jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006r. sygn. II FSK 1276/05 (LEX nr 280443) - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Właśnie na charakter działalności wykonywanej przez skarżącego wskazywał w pierwszym rzędzie pełnomocnik stron, kwestionując wybór metody szacowania przyjętej przez organy podatkowe. Z samej istoty działalności zawodowej adwokata, jako działalności wykonywanej osobiście wynika, iż świadczenie usług prawniczych jest w dużej mierze zależne od osobistych predyspozycji i uzdolnień konkretnej osoby wykonującej ten zawód. Świadczenie usług adwokackich ma zatem bardzo zindywidualizowany charakter, niejednokrotnie nie dający się w pełni oddać, posługując się zobiektyzowanymi przesłankami. Powoduje to, że także przy szacowaniu obrotów (przychodów) konkretnego adwokata utrudnione byłoby proste ich odniesienie do przychodów uzyskiwanych przez innych adwokatów, funkcjonujących na lokalnym rynku usług prawnych. Zasadnicze bowiem znaczenie dla możliwości pozyskania klientów i wysokości honorariów, jakich za swoje usługi może żądać konkretny adwokat, ma jego renoma, sprawność zawodowa i kompetencje merytoryczne, a także specjalizacja w określonej dziedzinie usług prawnych. Dlatego też sięganie do metody porównawczej zewnętrznej oszacowania przychodów adwokata przez porównanie wysokości przychodów innego adwokata, nawet świadczącego usługi w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby niemiarodajne. Metoda ta nie prowadziłoby bowiem do określenia wysokości przychodów w wartości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania danego podatnika – jak wymaga tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – ale powodowałaby bezzasadne zrównanie jego przychodów z przychodami uzyskanymi przez innego adwokata, którego pozycja zawodowa może być zasadniczo odmienna. Z tego też względu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. Dlatego w ocenie Sądu, co do zasady, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania nie zaewidencjonowanych przychodów, polegająca na odniesieniu przychodów uzyskanych przez skarżącego w sprawach zaewidencjonowanych, do przychodów uzyskanych przez niego w tym samym okresie rozliczeniowym w sprawach, których niezaewidencjonował, była uzasadniona, racjonalna i zgodna z zasadami logiki. Odniesienie bowiem stosowanych przez danego adwokata stawek za świadczone usługi prawnicze wynikające z zaewidencjonowanych przez niego przychodów, do tych usług których niezaewidencjonował w księgach podatkowych danego roku podatkowego, pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oszacować tą część nieujawnionego przychodu. Zastrzeżenia budzi jednak potraktowanie przez organy podatkowe w ramach zastosowanej metody szacowania wszystkich usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw jednorodnej uśrednionej matematycznie stawki za wykonaną usługę. Zastosowanie przez organy podatkowe matematycznej średniej ceny za każdą jednostkową niezaewidencjonowaną usługę prawniczą, bez jakiegokolwiek powiązania jej z rzeczywistym charakterem świadczonej przez skarżącego usługi powoduje, iż nie można uznać tak wyliczonego przychodu uznać za zbliżony do rzeczywistości. Trafnie zatem zarzucają skarżący, że zrównanie dla celów oszacowania przychodu wszystkich spraw, bez rozgraniczenia ich na kategorie spraw prowadzonych z urzędu i z wyboru, spraw karnych i cywilnych, było wadliwe i wypaczyło końcowo wynik oszacowania. Istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia, a w konsekwencji w zakresie wysokości honorariów, zachodzą także wewnątrz wyróżnionych przez skarżącego kategorii spraw. Odnosi się to szczególnie do spraw cywilnych. Omawiane różnice eksponują przepisy określające opłaty za czynności adwokackie. Wysokość wynagrodzeń za czynności adwokackie w 2001r. określało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 154, poz. 1013 ze zm.). Jakkolwiek przepisy tego rozporządzenia określały jedynie opłaty za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości stanowiące podstawę do zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, stawki minimalne tych opłat oraz zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu (§ 1 rozporządzenia), co oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie adwokata za prowadzenie konkretnej sprawy mogło być inne, niż określają to przepisy rozporządzenia (na podstawie § 4 ust. 2 także niższe, niż stawki minimalne), niemniej omawiane przepisy ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i mogą stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Analiza omawianego rozporządzenia wskazuje na to, że różnice w wysokości wynagrodzenia w poszczególnych kategoriach spraw są bardzo znaczące. Na przykład w kategorii spraw cywilnych stawka minimalna za prowadzenie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku, o ile przedmiotem postępowania nie była ważność testamentu, wynosiła 50 zł (§ 10 pkt 2 rozporządzenia), podczas gdy stawka minimalna za prowadzenie sprawy o wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł wynosiła 6.000 zł (§ 7 pkt 7 rozporządzenia). W kategorii spraw karnych stawka minimalna za obronę w sprawie o wydanie wyroku łącznego wynosiła 100 zł (§ 16 ust. 5 rozporządzenia), podczas gdy stawka minimalna za obronę przed Sądem Najwyższym wynosiła 500 zł (§ 16 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia), w obydwu przypadkach ulegając podwyższeniu o 20% za każdy dzień, jeżeli rozprawa trwała dłużej, niż jeden dzień (§ 18 rozporządzenia). Już z przedstawionego wyżej porównania spraw wynika, że przypisanie każdej z tych spraw takiego samego przychodu w wysokości 596,15 zł może powodować określenie go na poziomie czternastokrotności stawki minimalnej, bądź też na poziomie zaledwie ósmej części takiej stawki. W każdym z tych przypadków rezultat szacowania może znacząco odbiegać od rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu można tego uniknąć dokonując oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw badając rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnosząc pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w omawianym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju spraw, do których sprawa zaewidencjonowana należy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Następnie, w drugim posunięciu, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, można będzie odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować przychód w każdej ze spraw. Pozwoli to oszacowanie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu specyficznego charakteru usług świadczonych przez danego adwokata. Powyższe uwagi odnoszą się do spraw, zarówno cywilnych, jak i karnych, prowadzonych z wyboru. Jeśli chodzi natomiast o sprawy prowadzone z urzędu, to jeżeli w ponownym postępowaniu dowodowym okoliczność świadczenia takich usług w spornym roku podatkowym zostanie potwierdzona, do tej kategorii nie zaewidencjonowanych przychodów w ogóle nie będzie miała zastosowania instytucja szacowania przychodu. W takim bowiem przypadku cena za daną usługę wynikać będzie z postanowienia Sądu o przyznaniu kosztów zastępstwa procesowego. Dlatego też odniesieniu do sprawy A. M., w stosunku do której to usługi organy podatkowe dokonały również oszacowania przychodu, kwestia ta będzie wymagała ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy rzeczywiście Sąd Okręgowy ustanowił skarżącego obrońcą z urzędu A. M. i czy wypłacił mu koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Nie ma uzasadnienia próba przerzucenia ciężaru udowodnienia tego faktu na skarżącego. Mogłoby to być uzasadnione tylko wtedy, gdyby fakty podlegające dowodzeniu i środki dowodowe znane były tylko skarżącemu. W badanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca i rzeczą organów podatkowych było uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie określonym zarzutem strony. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że przyjęcie przez organy podatkowe metody oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów, właściwej wprawdzie w założeniu, ale niekonsekwentnie zastosowanej, doprowadziło do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Również zaniechanie wyjaśnienia, czy w stosunku do jednej z oszacowanych usług świadczonych przez skarżącego, jej koszty nie były już uprzednio ustalone przez właściwy sąd powszechny, wskazuje na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W każdym ze wskazanych przypadków stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia wadliwości postępowania podatkowego skutkującej wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz określeniu metody i zasad, jakim oszacowanie to powinno odpowiadać, odnoszenie się do szczegółowych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie jest konieczne. Zarzuty te w części prowadzącej do uchylenia decyzji okazały się skuteczne, a w części dotyczącej trybu przesłuchania świadków są bezprzedmiotowe z uwagi na treść wyroku i wskazania zawarte w jego uzasadnieniu. Jedynie marginesowo Sąd zauważa, że treść protokołów przesłuchania świadków wskazuje na to, że przesłuchania te przeprowadzała osoba upoważniona (inspektor skarbowy), świadkowie byli pouczeni o treści art. 196 Ordynacji podatkowej, a akta podatkowe zawierają zawiadomienia pełnomocników skarżącego o terminie przesłuchania świadków. Zresztą gdyby nawet któremuś ze świadków pytanie zadała osoba nieuprawniona, ze względów wyżej wskazanych nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił natomiast dalej idących zarzutów skargi w tym wskazywanego naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust 3 pkt 1 updof, albowiem organy podatkowe słusznie zauważyły, iż przychody powstają dopiero z chwilą, gdy świadczenie zostało wykonane, a zatem nie zalicza się do przychodów poszczególnych lat podatkowych pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Zaś wskazywana przez pełnomocnika zmiana z dniem 1 stycznia 2001r. regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczyła jedynie kwestii nie mających miejsca w niniejszej sprawie, a mianowicie mającego do końca 2000r. wyłączenia z przychodów osiąganych z wolnych zawodów tych kwot, które były wprawdzie już należne w danym roku podatkowym, jednakże nie zostały jeszcze zapłacone. Sama regulacja art. 14 ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku nie wyłączała jednakże również w ówczesnym stanie prawnym ogólnej zasady wynikającej z pkt 1 tegoż przepisu, wyłączającej z przychodów danego roku podatkowego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dlatego też organy podatkowe zasadnie uznały, że nawet w sytuacji, gdyby powierzenie sprawy i rozpoczęcie realizacji usługi nastąpiło we wcześniejszych okresach podatkowych, dla zaliczenia wynikającego z niej należności do przychodu danego roku podatkowego istotne znaczenie będzie miał wyłącznie moment wykonania świadczenia w całości. W tej sytuacji, za moment powstania przychodu należało zatem przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli moment zakończenia w poszczególnych sprawach postępowania sądowego w danej instancji. Zasadnie natomiast pełnomocnik skarżących odnosząc się do tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, która dotyczyło obliczenia należności z tytułu odsetek za zwłokę, zwrócił uwagę na uregulowanie art. 23a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek, a taka sytuacja ma miejsce w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. A zatem zaliczki za każdy miesiąc są w równej wysokości, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Faktem jest natomiast, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, a także zauważają komentatorzy, w tym prof. L. Etel w Komentarzu do art. 23(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.), że zastosowanie ustawowej metody obliczenia zaliczek w równych wysokościach może mieć w szczególnych wypadkach negatywne następstwa, zwłaszcza przy działalności prowadzonej sezonowo, gdzie najwyższa podstawa opodatkowania (dochód) występuje w ostatnich miesiącach roku podatkowego. Jednakże art. 23a Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości odstępstwa od określonej w nim metody ustalania zaliczek, nawet wówczas, gdy podatnik wskaże na negatywne następstwa z tym związane. Dlatego też czynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę rozważania, że zastosowana w sprawie metoda obliczania wysokości zaliczek w poszczególnych miesiącach, była na korzyść podatnika, pozostają bez znaczenia, dla oceny tego zarzutu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie miał obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym we wcześniejszej części uzasadnienia, przez dodatkowe zbadanie akt sądowych w sprawach ustalonych w dotychczasowym postępowaniu i ustalenie rodzaju spraw prowadzonych przez skarżącego, zarejestrowanych i nie zarejestrowanych, zakończonych w roku 2001. Po tym uzupełnieniu materiału dowodowego konieczne będzie przeprowadzenie oszacowania przychodu skarżącego z zastosowaniem dotychczas przyjętej metody szacowania, ale z uwzględnieniem wskazań Sądu umożliwiających realizację określonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasady określania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy będą także zobligowane do określenia wysokości zaliczek zgodnie z zasadami wynikającymi z uregulowania art. 23a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także dyspozycji art. 53a tej ustawy w zakresie obliczenia odsetek za zwłokę. Konkludując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzi do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz do określenia na podstawie art. 152 tego Prawa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaś rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw oparto o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.