I SA/Bd 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi Handel Gazem G. s.c. K. J. K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. oddala skargę I SA/Bd 831/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2009r. [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości [...]zł W uzasadnieniu organ wskazał, iż na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25 maja 2007r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przeprowadzono postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m .in. z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004r. Ustalono iż kontrolowana Spółka w grudniu 2004r. nabyła gaz propan-butan w ilości 97.100 kg., od którego nie został przez dostawcę zapłacony podatek akcyzowy. W celu zbadania czy Spółka na podstawie § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego organ I instancji zwrócił się do wszystkich nabywców gazu, widniejących na oświadczeniach jako osoby składające oświadczenie, o udzielenie informacji w sprawie przeznaczenia zakupionego gazu, podanie ilości oraz rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, a także o potwierdzenie, czy składane było oświadczenie o przeznaczeniu gazu na inne cele niż paliwo do napędu pojazdów samochodowych. Biorąc pod uwagę treść nadesłanych informacji stwierdzono, iż oświadczenie o sposobie wykorzystania gazu z dnia 05 grudnia 2004r. w którym jako nabywca został wymieniony pan B. W. zam. [...], nie dokumentuje sprzedaży dokonanej na rzecz wymienionego w nim nabywcy bowiem pan B. W. w piśmie z dnia 06 maja 2008r. wyjaśnił, iż w 2004r. dokonywał zakupu gazu jedynie od firmy O. w ilości 5000 litrów. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż ww. oświadczenie mające potwierdzać sprzedaż 7000 litrów gazu, nie daje kontrolowanej w Spółce uprawnień do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto dane zawarte w przedłożonych do kontroli oświadczeniach o sposobie wykorzystania sprzedanego gazu organ I instancji skonfrontował z danymi ujętymi w administracyjnych dokumentach towarzyszących - ADT, tj. dokumentach stosowanych przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przeanalizowano sporządzone przez Spółkę G. zestawienia ilości sprzedanego gazu w okresie 01-22 grudnia 2004r. oraz w dniach 23 grudnia 2004r., 27 grudnia 2004r. oraz od 31 grudnia 2004r. do 03 stycznia 2005r. od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż oświadczeń z dnia: - 02 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 1.250l. na rzecz A. M., - 02 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 1.800l. na rzecz B. S., - 02 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 1.000l. na rzecz W. W., - 02 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 3.500l. na rzecz B. B., - 04 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 1.700l. na rzecz D. S., - 19 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 5.500l. na rzecz H. W., -18 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 1.900l. na rzecz M. J., - 21 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 3.500l. na rzecz A. Z., - 23 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 2.200l. na rzecz G. B., - 23 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 3.960l. na rzecz K. W., - 23 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 5.500l. na rzecz A. i P. T., - 29 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 5.600l. na rzecz A. S., - 29 grudnia 2004r. dotyczący sprzedaży gazu w ilości 4.520l. na rzecz K. S. nie można przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedaży, które wystąpiły w grudniu 2004r. udokumentowanych przez kontrolowaną Spółkę paragonami i fakturami VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, iż przedmiotowe oświadczenia nie potwierdzały dostaw gazu dokonanych przez Spółkę G. w grudniu 2004r., tym samym nie uprawniały kontrolowaną Spółkę do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dodatkowo ustalono, iż sprzedaż gazu w okresie 1-22 grudnia 2004r. w ilości 2.250 litrów dokonana na rzecz pana G. R. zam. przy ul. 1[...] nie została udokumentowana stosownym oświadczeniem, które uprawniałoby Spółkę G. do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym 2.250l sprzedanego gazu. Organ uznał również, iż zwolnieniu z podatku akcyzowego nie podlega sprzedaż 1850 litrów gazu na rzecz D. F., albowiem nie potwierdził on iż zakupił gaz od skarżącej Spółki. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy ustalił, iż w dokonane przez firmę G. w grudniu 2004r. dostawy gazu w łącznej ilości 53.030 litrów (29.792 kg.) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i decyzją z dnia 26 maja 2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w łącznej wysokości 18.768,00 zł. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 113 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 kpk poprzez prowadzenie postępowania karnoskarbowego mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu strona podniosła, iż w dniu [...]2008r. w sprawie o sygn. [...] zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R., dotyczący tego samego czynu, tych samych osób dotyczący tego samego okresu czasu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 kpk. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że inny jest cel postępowania karnego a inny postępowania podatkowego. Celem postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia (czynów wypełniających znamiona określone w przepisach karnych zabronionych pod groźbą kary) winy sprawcy i w konsekwencji wymierzenie kary. Natomiast celem postępowania podatkowego należącego do kompetencji organów podatkowych jest wymiar należności podatkowych. Są to dwa niezależne od siebie postępowania. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z treścią prawomocnego Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] 2008r. o sygn. akt [...] wspólnicy Spółki G. - pan [...] zostali oskarżeni o to, że w okresie od maja 2004r. do grudnia 2006r. działając wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan - butan przeznaczonegodo celów gospodarczo - bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym (zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie) nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa. Ponadto zarzucono im poświadczanie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu, wręczanie korzyści majątkowych w zamian z odstąpienie od wykonywania czynności służbowych. Sąd uznał oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów i wymierzył im stosowne kary, które stanowią sankcję za naruszenie prawa w tym za naruszenie obowiązków podatkowych określone na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 1 § 1 k.k.s. odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Dyrektor podkreślił, iż prawo karne skarbowe pozostaje ściśle powiązane z regulacjami prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów i zakazów wynikających z ustaw podatkowych. Zastosowane kary stanowią dolegliwość dla sprawcy, mającą zadośćuczynić popełnionemu czynowi zabronionemu, pełnią funkcje prewencyjne i wychowawcze. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania kontrolnego w Spółce G. ustalił, iż kontrolowany podmiot zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w grudniu 2004r i decyzją z dnia [...]2009r określił dla Spółki G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. Reasumując Dyrektor stwierdził, że kodeks karny skarbowy przewiduje bezwzględny obowiązek regulowania należności publicznoprawnych co oznacza, że orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych ( art. 15 § 1 kks). Zasada wyrażona w tym przepisie zakłada, iż delikt skarbowy nie może się "opłacać", a jego popełnienie wraz wykalkulowanymi skutkami skazania nie może być sposobem na wygaśnięcie zobowiązania publicznoprawnego. Organ podkreślił, że nawet uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu nie przesądza o braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Nie ma więc nic wspólnego z podwójnym karaniem, niezależnie od sankcji karnej, obowiązek uregulowania zaległości w należności publicznoprawnej. W skardze skierowanej do Sadu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 113 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt. 7 kpk poprzez prowadzenie niniejszego postępowania mimo istniejących podstaw do jego umorzenia. Strona ponownie wskazała, iż w dniu [...] 2008r. w sprawie o sygn. [...] zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R., dotyczący tego samego czynu, tych samych osób dotyczący tego samego okresu czasu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym występuje powaga rzeczy osądzonej, negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 kpk. Spółka podkreśliła, iż w postępowaniu karnym dokonywane były przez biegłych wyliczenia dotyczące podatku akcyzowego za okres czasu ujęty w zaskarżonej decyzji i znalazły one wyraz w wyroku Sądu. Ponadto zobowiązania podatkowe wynikające z powyższego wyroku w łącznej wysokości 529.424,00 zostały przez wspólników wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004r. nr 29 poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004r. nr 97 póz. 966 ze zm. – zwane dalej rozporządzeniem). W § 15 rozporządzenia zostały określono szczegółowe przesłanki warunkujące zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego Z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, że skarżąca Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pod warunkiem, iż gaz nabyty w grudniu 2004r. bez podatku akcyzowego, przeznaczony był do odsprzedaży w celu zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a uprawnieni nabywcy złożyli w tym zakresie stosowne oświadczenia, zgodne z wymogami zawartymi w ust. 8 § 15 powyższego rozporządzania. W skardze strona podnosiła, iż w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn. II k 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R., dotyczący tego samego czynu, tych samych osób dotyczący tego samego okresu czasu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z czym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 kpk. Z powyższych ustaleń wynika, iż strona zarówno na etapie odwołania jak również skargi nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, iż oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż łącznie 53.030 litrów (29.792 kg) litrów gazu, nie dawały skarżącej uprawnień do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia. Natomiast w ocenie Spółki wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a więc wymiaru należności podatkowych a tym samym postępowanie podatkowe pokrywa się z postępowaniem karnym w którym wspólnicy uregulowali już zaległość podatkową w kwocie 529.424 zł. Zdaniem Sądu stanowisko zwarte w skardze należało uznać za wadliwe. Jak wynika bowiem z art. 15 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dalej zwana k.k.s. - orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.). Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Chodzi o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego. Z treści powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego W R. z dnia [...] 2008r. wynika, że Sąd nie orzekł o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosował środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie [...]zł. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest to zupełnie odrębny i niezależny środek karny od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.). Tym samym nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa, są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. Podkreślić również należy, że nie było przecież żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, w celami i funkcjami regulacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.