I SA/Ke 260/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] nr[...] , wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M S przedstawione we wniosku z 15 października 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania różnic kursowych jest nieprawidłowe. W dniu 22 października 2009r. do organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiony w nim został następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji samochodów specjalnych - pożarniczych, podpisał w dniu 17 maja 2007r. umowę, której przedmiotem jest sprzedaż towarów i usług dla Miejskiej Jednostki Straży Pożarnej w Chińskiej Republice Ludowej, w związku z projektem dotyczącym modernizacji usług ratowniczo - pożarniczych w ramach kredytu finansowanego przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy finansowej, podpisaną 29 września 2000r. Wartość podpisanego kontraktu wyrażona jest w USD. Wszystkie płatności, które kupujący jest zobowiązany dokonać na rzecz sprzedającego w świetle tego kontraktu będą realizowane między bankiem kredytowym kupującego w Chinach i bankiem sprzedającego w Polsce (Bank G.) . Po zrealizowaniu kontraktu wnioskodawca wystawił fakturę w USD, zgodnie z umową na odbiorcę chińskiego i przedstawił komplet wymaganych dokumentów do Banku G. celem otrzymania płatności, zgodnie z postanowieniami zawartego kontraktu. Przychód z faktury wystawionej w USD, zgodnie z art. 14 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zapłaty z tytułu realizacji przedmiotu kontraktu, zgodnie z jego postanowieniami, dokonał Bank z rachunku budżetu państwa w PLN, przeliczając wartość przychodu (wyrażonego na fakturze w USD) wg kursu kupna Narodowego Banku Polskiego, obowiązującego w dniu płatności. Na rachunek bankowy wnioskodawcy wypłynęła zatem kwota w walucie polskiej, a w tytule przelewu określono kurs, wg którego bank dokonał przeliczenia kwoty transakcji. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: W związku z faktem, iż zapłaty środków w walucie polskiej na rachunek bankowy firmy wnioskodawcy dokonał bank obsługujący kontrakt po stronie polskiej, wskazując jednocześnie w treści przelewu zastosowany kurs przeliczeniowy USD/PLN, czy powstała w ten sposób różnica kursowa wypełnia przesłanki, o których mowa w art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, pomimo, iż płatność na rachunek bankowy faktycznie nastąpiła w walucie polskiej, to przychód został wyrażony w walucie obcej i przeliczony według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Tym samym zaszła ujemna różnica kursowa, określona w art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany w ten sposób koszt, zgodnie z przepisami ww. ustawy, stanowi koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze dyspozycję art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trakcie ustalania polityki rachunkowości w firmie wnioskodawcy, dokonano wyboru sposobu ustalania różnic kursowych w oparciu o przepis art. 24c tej ustawy. Analizując literalnie przepis art. 24c ust. 3 pkt 1 bez znaczenia dla tej sprawy jest sytuacja, iż faktycznie wpływ środków na rachunek firmy nastąpił w walucie polskiej, a przeliczenia wartości USD dokonał bank obsługujący kontrakt po stronie polskiej. Istotne znaczenie ma fakt, iż dla firmy wnioskodawcy, kurs zastosowany przez Bank będzie spełniał warunki określone w art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia" pomimo, iż jest on jednocześnie kursem kupna Narodowego Banku Polskiego. Wnioskodawca podkreślił także, że brak z jego strony akceptacji dla takiego sposobu przeliczenia płatności przez Bank, tj. wg kursu kupna NBP obowiązującego w dniu płatności, powodowałby w konsekwencji brak możliwości ubiegania się i realizacji takiego kontraktu w ramach umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację powołał art. 14 ust. 1 i 1 a, art. 22 ust.1 i art. 24 c ust.1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów, aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki: * przychód musi być wyrażony w walucie obcej, * zapłata musi nastąpić w walucie obcej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wartość kontraktu wyrażona była w walucie obcej (USD) i po zrealizowaniu kontraktu wnioskodawca wystawił fakturę wyrażoną w USD. Przychód z tej faktury przeliczył na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast zapłaty za tę fakturę dokonał Bank z rachunku budżetu państwa w złotówkach, przeliczając wartość przychodu wg kursu kupna NBP obowiązującego w dniu płatności. Na rachunek wnioskodawcy wpłynęła więc zapłata w złotówkach. Za dokonaną sprzedaż towarów i usług wnioskodawca otrzymał zatem zapłatę w walucie polskiej. Nie wystąpiły zatem podatkowe różnice kursowe, o których mowa w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki konieczne do powstania tych różnic, tj. zapłata za sprzedane towary i usługi nie nastąpiła w walucie obcej. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym wskazał, że w ramach zrealizowanych kontraktów wystawiono faktury: - nr 24 z dnia 18 marca 2009 r. na kwotę 1.862.110 USD, co po przeliczeniu wg średniego kursu NBP (3,4373 USD) stanowiło przychód 6.400.630,70 PLN. Przychód w dniu jego otrzymania z BGK przeliczony wg faktycznie zastosowanego kursu waluty przez BGK – /zapłata 28 lipca 2009r. kwoty 1.862.110 USD po przeliczeniu wg kursu kupna NBP (2,8975 USD)/ wyniósł 5.395.463,73 PLN. Wystąpiły zatem ujemne różnice kursowe w wysokości 1.005.166,97 PLN; - nr 129 z dnia 24 lipca 2009 r. na kwotę 3.473.000 USD, co po przeliczeniu wg średniego kursu NBP (2,9830 USD) stanowiło przychód 10.359.959 PLN. Przychód w dniu jego otrzymania z BGK przeliczony wg faktycznie zastosowanego kursu waluty przez BGK - /zapłata 24 listopada 2009 r. kwoty 3.473.000 USD po przeliczeniu wg kursu kupna NBP (2,7147 USD)/ wyniósł 9.437.530,20 PLN. Wystąpiły zatem ujemne różnice kursowe w wysokości 922.428,80 PLN. Łączna wartość ujemnej różnicy kursowej wyniosła w obu przypadkach 1.927.595,77 PLN. W ocenie wnioskodawcy interpretacja dokonana została niezgodnie z literalnym zapisem art. 24c ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Ustawa nie definiuje bowiem, że zapłata musi nastąpić w walucie obcej, stwierdza natomiast, że przychód ma być wyrażony w walucie obcej. Ustawowe zapisy zostały spełnione, gdyż przychód z faktury wystawionej w USD zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1a ustawy został przeliczony na złote wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zapłata z tytułu realizacji przedmiotu kontraktu zgodnie z jego postanowieniami została dokonana po przeliczeniu wartości przychodu wyrażonego na fakturze w USD wg kursu kupna NBP. Bez znaczenia dla tej sprawy jest sytuacja, iż faktyczny wpływ środków na rachunek firmy nastąpił w walucie polskiej. Istotne znaczenie ma fakt, że kurs zastosowany przez BGK spełniał warunki określone w art. 24 c ust. 3 pkt 1 ustawy. Zatem zostały spełnione ustawowe warunki skutkujące powstaniem ujemnej różnicy kursowej. Gdyby przyjąć argumentację organu mogłoby dojść w sytuacji odwrotnej, że nieopodatkowane byłyby przychody. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację M S złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną interpretację art.24c ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącą do uznania, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez stronę nie doszło do powstania ujemnych różnic kursowych. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśniła też, że przepis art. 24 c ust.3 pkt 1 cyt. ustawy nie zawiera wymogu, aby zapłata nastąpiła w walucie obcej. Interpretacja dokonana przez organ wprowadza zatem dodatkową przesłankę, nie ujętą w treści przepisu. Prowadzi to do niedopuszczalnej - bo rozszerzającej interpretacji przepisu. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że z samej istoty różnic kursowych wynika, iż aby mogło dojść do ich powstania, zarówno przychód należny, jak i faktycznie otrzymany musi być wyrażony w walucie obcej. W konsekwencji zarówno faktura dokumentująca jego powstanie musi być wystawiona w walucie obcej, jak i zapłata za tę fakturę musi nastąpić w walucie obcej. W zależności od tego, czy po odjęciu wartości fizycznie uzyskanego przychodu od wartości przychodu należnego uzyskamy wynik dodatni czy ujemny, różnica między tymi wartościami stanowić będzie przychód, bądź też koszt uzyskania przychodu. Przyjęcie natomiast stanowiska, iż dla powstania różnic kursowych nie jest wymagane dokonanie zapłaty w walucie obcej, prowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwe byłoby ustalenie wartości przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, o której mowa w cyt. art. 24 c ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji niemożliwe byłoby dokonanie porównania wartości przychodu należnego z wartością przychodu otrzymanego oraz ustalenie czy doszło do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ww. ustawy. Skarżący otrzymał zapłatę w złotówkach ze złotówkowego konta budżetu państwa, a nie w dolarach od kontrahenta chińskiego. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek niezbędnych do ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez wnioskodawcę kwestię. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę spełnione zostały przesłanki konieczne do powstania ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust.1a ustawy p.d.o.f.). Różnice kursowe powstają, jeśli w momentach określonych w przepisie art. 24 c ustawy p.d.o.f. występują różnice pomiędzy stosowanymi - dla celów przeliczania określonych wartości - kursami walutowymi. W zależności od tego, czy różnice w kursach prowadzą do ostatecznego uzyskania w wyniku przeliczenia wyższej czy niższej wartości w złotówkach, powstałe różnice kursowe mają charakter dodatni bądź ujemny. Dodatnie różnice kursowe powiększają przychody, zaś ujemne różnice kursowe powiększają koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie pytane przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy ujemnych różnic kursowych. W związku z tym należy wskazać na treść art. 24 c ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Dzień osiągnięcia przychodu należy ustalić według reguł określonych w art. 14 ust. 1c-1i ustawy p.d.o.f. I tak art. 14 ust. 1 c stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód osiągnięty tego dnia przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie wartość przychodu przelicza się na dzień jego faktycznego otrzymania. Dniem faktycznego otrzymania przychodu będzie najczęściej dzień uznania rachunku bankowego podatnika, ale również dzień otrzymania gotówki, względnie dzień potrącenia. Przychód ten przeliczony zostaje według faktycznie zastosowanego kursu. Kursem tym będzie najczęściej kurs stosowany przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ujemne różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy różni się od kursu zastosowanego dla przeliczenia powstałego przychodu. Z samej istoty różnic kursowych wynika zatem, że aby mogło dojść do ich powstania, zarówno przychód należny jak i faktycznie otrzymany musi być wyrażony w walucie obcej. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że przychód należny wyrażony był w walucie obcej, bo zarówno faktura nr 24 z dnia 18 marca 2009r. jak i nr 129 z dnia 24 lipca 2009r. wystawione zostały na kwotę wyrażoną w USD. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący faktycznie otrzymał przychód w PLN, w takiej bowiem postaci wypłacony mu on został przez Bank G.. Jeśli zatem do powstania ujemnych różnic kursowych niezbędne jest, by faktycznie otrzymany przychód wyrażony był w walucie obcej, to nie można twierdzić, że w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Nie można bowiem uznać za zapłatę w walucie obcej sytuacji, gdy skarżący faktycznie otrzymał zapłatę w PLN. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami wartości wyrażone zostały w walucie obcej (USD), tak samo jak i bez znaczenia pozostaje fakt, że zgodnie z przedmiotową umową pośredniczący w transakcji bank przeliczył otrzymane jako zapłatę za kontrakt kwoty z USD na PLN. Istotne dla powstania różnic kursowych jest aby transakcja spełniała dwie przesłanki, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę organ. Po pierwsze przychód musi być wyrażony w walucie obcej, a po drugie, zapłata musi nastąpić w walucie obcej. Przy czym zarówno pierwsza jak i druga przesłanka wynika z samej treści art. 24 c ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. Przepis ten mówi o wartości przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, oraz nawiązuje do wartości przychodu w dniu jego otrzymania. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega wątpliwości że w dniu otrzymania przychodu wyrażony on był w PLN. A zatem druga z przesłanek nie została spełniona. Reasumując, skoro podatnik, mimo iż przychód powstał w walucie obcej, faktycznie otrzymał zapłatę w PLN, nie można mówić w tej sytuacji o powstaniu ujemnych różnic kursowych. Oznacza to, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowe jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.