II FSK 2161/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 278/10 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2161/10 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 roku sygn. akt III SA/Po 278/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 marca 2010 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił R. H. (zwanemu dalej skarżącym) i D. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia w drodze darowizny gotówki w wysokości 195.000 zł przez R. H. od matki D. H. w dniu 28 listopada 2006 r. na kwotę 37.073,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji R. H. zakwestionował zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego, zarzucając brak podstawy prawnej do wymierzenia podatku oraz powołał się na trudności finansowe uniemożliwiające uiszczenie podatku. Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu 30 lipca 2009 r. R. H. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom, które wydały powyższe decyzje. Argumentował, że ustalenia organów obu instancji, jak również materiał dowodowy przez nie zgromadzony były niepełne, wskazując że umowa darowizny zawarta przez R. H. z matką D. H. została sporządzona na druku uzyskanym z Internetu i nie została dostosowana do rzeczywistej sytuacji. Stwierdzono, że intencją darczyńcy było obdarowanie syna przez obojga rodziców i przedmiotowa darowizna była przeznaczona dla R. H., jego żony oraz dziecka. Wnioskodawca podał również szczegółowy sposób i terminy przekazania darowanej kwoty, stwierdzając, że powyższych okoliczności organy nie ustaliły. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 16 kwietnia 2009 r. Decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca stara się podważyć treść umowy darowizny, a w konsekwencji stan faktyczny będący podstawą decyzji ostatecznej, co jest niedopuszczalne w trybie wznowienia postępowania, gdyż prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zdaniem organu treść umowy darowizny jest zgodna ze stanem faktycznym z dnia zawarcia umowy, a zgodne oświadczenia woli stron umowy są dla nich wiążące. Ponadto skarżący nie kwestionował treści tej umowy w postępowaniu zwykłym i nie złożył skargi na decyzję ostateczną. W konsekwencji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2009 r., zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka D. H. i wskazując, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwia zaprezentowanie okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji w I instancji, a nieznanych organowi. Decyzją z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne w niej zawarte. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu wykraczał poza ramy postępowania wznowieniowego. Skarżący złożył skargę Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przesłuchania świadka dla wykazania istnienia nowych okoliczności, podnosząc, że w postępowaniu zwykłym organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności procesowych i nie zebrały całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły kwestii obdarowania skarżącego i jego rodziny przez obojga jego rodziców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że umowa darowizny nie została wykonana w czasie wskazanym w tej umowie, czego organy nie uwzględniły oraz zarzucił naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierzetelny sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo zaznaczył, że dokumenty załączone przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego były już w posiadaniu podatnika na tamtym etapie, natomiast w postępowaniu wznowieniowym nie mają wpływu na wynik postępowania podatkowego i nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wzruszenie decyzji ostatecznej w oparciu o powyższą podstawę wznowienia jest możliwe, gdy: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Sąd podkreślił, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowe go. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004). Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 kwietnia 2009 r., ustalającą dla D. H. i R. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, podstawą ustaleń faktycznych była przedłożona przez samego skarżącego umowa darowizny z dnia 28 listopada 2006 r., z której wynikało dokonanie darowizny przez D. H. na rzecz R. H. W postępowaniu zwyczajnym żadna ze stron postępowania, w tym R. H. w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, nie kwestionowała treści tej umowy i nie wnioskowała o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczności odmienne od wynikających z przedmiotowej umowy, w związku z czym organy obu instancji uznały tę umowę za miarodajną podstawę ustaleń, w szczególności w zakresie stron darowizny, bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym względzie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy obu instancji miały możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, w tym ewentualnie dowodu z zeznań D. H., lecz zaniechały powyższego wobec faktu, iż istotne dla sprawy okoliczności wynikały z przedłożonej przez R. H. umowy darowizny i nie były sporne. W tej sytuacji podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące stron umowy darowizny, mające wynikać z zeznań D. H., o której przesłuchanie skarżący wnosił we wznowionym postępowaniu, nie mogą być uznane jako podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co czyni również bezzasadnym wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu na gruncie postępowania wznowieniowego. Natomiast podniesione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego okoliczności dotyczące czasu wykonania umowy darowizny nie stanowią nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ były znane organom podatkowym w postępowaniu zwyczajnym, gdyż wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. Od powyższego wyroku, skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 ppsa w związku z art. 145 §1 ust.1 a i b p.p.s.a. , naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację przez Sąd art. 240 §1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 z późn. zmianami), bowiem Sąd uznał, że w istocie organy podatkowe nie popełniły błędu uznając, iż okoliczności na które powołuje się skarżący nie wypełniają przesłanek i na dają podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania oraz przez naruszenie art.6 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 26 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009, Nr 93, poz. 768), bowiem Sąd nie uwzględnił, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy w razie zawarcia umowy w formie innej niż akt notarialny powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, które to świadczenie w istocie spełnione zostało w gotówce w dniu 28.11.2008r., w formie bezgotówkowej w dniu 05.08.2008r., w dniu 08.08.2008r., w dniu 26.08.2008r.; ponadto sąd I instancji dopuścił się naruszenia art.4 ust.l pkt.5 ustawy z dnia 26 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie uwzględnił tego, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej w wysokości do 9.637złod jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny , bowiem w istocie darowizna była dokonana przez obojga rodziców R. H. zarówno na jego rzecz ja i na rzecz jego żony i dziecka. Zarzucił nadto, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt.l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 180, 181, 187,188 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy skarbowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pozostaje bez znaczenia dla zakresu okoliczności udowodnionych w sposób dostateczny w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ skarbowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych stwierdzając, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do żadnych nieprawidłowości dających możliwość podważenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W skardze wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący naruszenia przepisów postępowania dopatruje się w nie zastosowaniu przez Sąd I instancji właściwego środka tj. art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. ze względu na naruszenie przepisów art.180, 181,187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na treść zarzutów, ocena zasadności naruszenia wskazywanych przepisów postępowania uzależniona jest od zasadności zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu błędnej interpretacjj przez Sąd art. 240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art.240§1 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Temu celowi służy postępowanie zwykłe. Skoro skarżący nie skorzystał z możliwości sądowej kontroli decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w P., to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może tej sądowej kontroli zastępować. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA sygn.akt..I FSK 1848/08 – dostępne w bazie internetowej). Zgodnie z treścią art. 240. § 1. pkt.5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Argumentacja podnoszona przez skarżącego sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia w drodze darowizny gotówki od D. H. W jej świetle w powyższym postępowaniu doszło do nieprawidłowego ustalenia kręgu darczyńców jak i obdarowanych. Błąd ten skutkował konsekwencjami w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak konsekwentnie wskazywał skarżący powyższe nieprawidłowości ustaleń zostałyby uwidocznione po przesłuchaniu D. H. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. H. Przeprowadzenie takiego postępowania oznaczałoby ponowne rozpatrywanie meritum sprawy. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojecie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Tymczasem w toku postępowania wymiarowego podatnik nie kwestionował faktu otrzymania darowizny od D. H., ani nie wskazywał innych osób mających być obdarowanymi. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji podstawą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedłożona przez samego skarżącego umowa darowizny z dnia 28 listopada 2006 r.. Z treści tej umowy w sposób jednoznaczny wynikało, że D. H. dokonała darowizny na rzecz R. H. W postępowaniu zwyczajnym żadna ze stron postępowania, w tym R. H. w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, nie kwestionowała treści tej umowy i nie wnioskowała o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczności odmienne od wynikających z przedmiotowej umowy. W żaden sposób nie był kwestionowany ani wynikający z tej umowy krąg obdarowanych czy darczyńców jak i czas wykonania darowizny. Zasadnie zatem uznano tę umowę za miarodajną podstawę ustaleń bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym względzie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy obu instancji miały możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, w tym ewentualnie dowodu z zeznań D. H., lecz zaniechały powyższego wobec faktu, iż istotne dla sprawy okoliczności wynikały z przedłożonej przez R. H. umowy darowizny i nie były sporne. Całkowicie trafnie przyjął i uznał Sąd I instancji, że skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną i stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację nie jest zasadny. Nie doszło także do wskazywanych naruszeń art.6 ust.1 pkt 4 i art.4 ust.1 pkt.5 ustawy z dnia 26 lipca 1983r.o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009, Nr 93, poz. 768). Zgodnie bowiem z brzmieniem art.6 ust.4 w/w ustawy w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania – co miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art.15.ust.4 w/w ustawy mówiący, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony – określa sanacyjną stwakę podatku. W konsekwencji braku naruszeń w zakresie prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tj. art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. ze względu na naruszenie przepisów art.180, 181,187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).