III SA/Wa 168/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. określił R. B. - zwanemu dalej "Skarżącym", kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 12.130 zł. Powyższa decyzja poprzedzona została przeprowadzoną u Skarżącego w dniach 11-31 grudnia 2008 r. kontrolą podatkową w sprawie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej. Podstawą do podjęcia czynności kontrolnych stało się postanowienie Prokuratury Rejonowej w N. z dnia [...] lipca 2008 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia faktur: nr [...], nr [...] i nr [...]. Według treści tych faktur ich wystawcą był "B." R. B. (N.), a nabywcą P.U. "L." D. W. (K.). Faktury te dokumentowały następujące czynności: 1) faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. o wartość netto 41.500 zł, VAT 9.130 zł za usługi ogólnobudowlane na budowie hotelu H., 2) faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. wartość netto 41.000 zł, VAT 9.020 zł za roboty ogólnobudowlane na budowie hotelu H., 3) faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wartość netto 13.635 zł, VAT 2.999 zł za usługi ogólnobudowlane na budowie gimnazjum przy ul. W. W uzasadnieniu w/w postanowienia wskazano, że biegły grafolog w swej ekspertyzie stwierdził, iż podpisy B. i W. na fakturach o numerach [...]i [...] złożone zostały odpowiednio przez Skarżącego i D. W., co oznacza, że podpisy w miejscu wystawiającego i odbierającego faktury są oryginalnymi podpisami wystawcy i odbiorcy. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT [...]stwierdzono, że podpis nie został nakreślony ani przez Skarżącego, ani przez D. W. W toku czynności kontrolnych w dniu [...] grudnia 2008 r. przesłuchano Skarżącego w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Zeznał on, że uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale nigdy działalności faktycznie nie rozpoczął z uwagi na brak zleceń i z dniem 30 listopada 2004 r. działalność wyrejestrował. Potwierdzają to informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w N., zgodnie z którymi Skarżący w badanym okresie nie był podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Natomiast przeprowadzone w dniu 18 czerwca 2009 r. przesłuchanie D. W. wykazało, iż nie posiada on żadnych umów zawartych ze Skarżącym, należności za wykonane usługi płacone były gotówką. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący wystawił faktury VAT o numerach [...] i [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., a w ramach uregulowań zawartych w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wartości z nich wynikające przyjąć należy dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 12.130 zł. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśnił wszystkich okoliczności badanej sprawy. W kwestii spornych faktur jako na kluczowym dowodzie oparto się na opinii biegłego z dziedziny pisma ręcznego sporządzonej na potrzeby dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w N. w sprawie podrobienia faktur. Zakres opinii wykonanej przez biegłego dotyczył ustalenia, czy podpisy widniejące na fakturach należą do Skarżącego i D. W. Natomiast przedmiotem zainteresowania biegłego nie było dochodzenie, kto napisał treść tych faktur, co jest nad wyraz istotne z uwagi na fakt wypełnienia trzech faktur prawdopodobnie tym samym charakterem pisma, na tych samych formularzach i ostemplowania ich tą samą pieczątką. Okoliczność ta nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, a bierność organu podatkowego odnośnie ustalenia wystawcy spornych faktur dowodzi, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazał, że opierając swe rozstrzygnięcie na opinii biegłego bez dokonania jej oceny oraz sprawdzenia, na jakich przesłankach została oparta, organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji arbitralnie i w zakresie zgodnym z jego poglądami (a więc na niekorzyść Skarżącego) rozstrzygnął niejasności wynikające z zeznań złożonych w dniu 18 czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w S. przez D. W., wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena wykroczyła poza granice swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na okoliczności, które nie zostały dokładnie wyjaśnione, a które dotyczyły: zawarcia przez D. W. ze Skarżącym umów na wykonanie robót na budowie hotelu i gimnazjum; osoby wypełniającej treść faktur; podpisania w/w faktur ze strony wykonawcy; faktycznego wykonania usług; osoby, której płacono za ich wykonanie i sposobu jej wykonania. Dodatkowo zeznania D. W. wskazywały na sprzeczności, które nie zostały w prowadzonym postępowaniu wyjaśnione, a dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia treści i znaczenia poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń oraz jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący wskazał ponadto, że powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że unormowanie powyższe jest zbliżone treściowo do art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., którego wykładni dokonano w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 i wyjaśniono, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W opinii Skarżącego, powyższego stanowiska wyrażonego w stosunku do unormowań zawartych w art. 33 u.p.t.u. z 1993 r. nie można odnieść do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Art. 108 u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle realizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W badanej sprawie przedmiotowe faktury wystawione zostały z tytułu wykonania usług ogólnobudowlanych na budowie hotelu H. oraz na budowie gimnazjum. Świadczenie usług budowlanych, zgodnie z u.p.t.u., jest objęte obowiązkiem podatkowym, co powoduje niemożność zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do kwestionowanych dokumentów. Natomiast głównymi adresatami regulacji art. 108 u.p.t.u. są podmioty nie rozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. W opinii Skarżącego, skoro organ podatkowy nie kwestionował faktu wykonania usług przez ich wystawcę, a wręcz przeciwnie przyjął ich wykonanie za fakt, to określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 12.130 zł za czerwiec 2004 r. w wysokości wynikającej z faktur nr 01/06/2004 i nr 02/06/2004 jest dokonane z oczywistym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i powoduje powstanie przesłanek do uznania przedmiotowej decyzji za niezgodną z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącemu powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., w wyniku wystawienia dwóch faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym w sprawie jest fakt, że podpisy Skarżącego i D. W. widniejące na fakturach nr [...] i nr [...] są oryginalnymi podpisami wystawcy i odbiorcy tych faktur. Ustaleń takich dokonała Prokuratura Rejonowa w N., po zapoznaniu się z ekspertyzą biegłego z dziedziny pisma ręcznego i wydała postanowienie z dnia 30 lipca 2008 r. umarzające dochodzenie, m.in. w sprawie podrobienia w/w faktur. Okoliczność ta została jednoznacznie stwierdzona i potwierdzona przez właściwe organy, a Skarżący poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W odwołaniu natomiast Skarżący wskazał, iż w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ponownej oceny opinii biegłego grafologa pod kątem ustalenia nie tyle osoby podpisującej, ale faktycznie wypełniającej sporne faktury, co jest ważne z uwagi na fakt, że wszystkie trzy zostały wypełnione tym samym charakterem pisma. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty Skarżącego w tym zakresie są bezzasadne. Wyjaśnił, że kwestia ustalenia osoby piszącej treść faktury jest nieistotna dla sprawy, gdyż osobą odpowiadającą za wystawioną fakturę jest zawsze podatnik, którego podpis widnieje w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. W praktyce często spotyka się sytuacje, w których fakturę wypełnia inna osoba (np. księgowa firmy), niż ta które ją podpisuje, ale to zawsze osoba podpisująca fakturę VAT odpowiada za skutki podatkowe wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Wystawcą faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest podmiot wskazany w fakturze, a nie osoba, którą taki podmiot posługuje się w prowadzonej działalności przy wystawianiu faktur. Bez znaczenia w sprawie pozostaje więc wskazywane przez Skarżącego podejrzenie "sfałszowania" przedmiotowych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności podnoszone Skarżącego w zakresie faktycznego wykonania usług nie pozostają w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż okoliczności te miałyby znaczenie tylko wówczas, gdyby w związku z deklarowanymi kwotami podatku powstałyby wątpliwości, co do ich prawidłowości. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym kontrolą nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dopiero w dniu 27 listopada 2008 r. zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R, a pierwsza deklaracja VAT-7 wpłynęła za grudzień 2008 r. W związku z powyższym, Skarżący w okresie objętym kontrolą (czerwiec 2004 r.) nie składał deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazywał oraz nie wpłacał podatku należnego do urzędu skarbowego. Tym samym - wbrew jego twierdzeniom - powyższe okoliczności w pełni potwierdzają konieczność zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. Regulacja ta bowiem ma zastosowanie przede wszystkim w sytuacjach, które nie wiążą się z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne. Organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten ma charakter sankcyjny, a regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę należnego podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Nieistotna jest również przyczyna wystawienia faktury VAT, którą może być nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego jak i świadome działanie. Zatem samo wystawienie przez podmiot - niezależnie od tego czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie - faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym powoduje obowiązek jego zapłaty. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że art. 108 u.p.t.u. nawiązuje do art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o tym podatku (sprzed 1 maja 2004 r.). Podkreślił jednak zasadniczą różnicę między tymi regulacjami. Poprzednio obowiązujący art. 33 ust. 1 przewidywał, że w przypadku wystawienia przez wymienionych w nim podatników faktury, w której wykażą kwotę podatku, są obowiązani do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten ściśle określa przesłanki jego stosowania. Podstawowym elementem różniącym oba te unormowania jest to, że koniecznym warunkiem stosowania art. 33 ust. 1 było stwierdzenie istnienia sprzedaży - nie mógł on więc mieć zastosowania do tzw. pustych faktur, niedokumentujących żadnych czynności, czy też pomyłkowo wystawionych. Natomiast art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, a dodatkowo w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności i jest tzw. "pustą" fakturą. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa. Wskazał, że rolą organów podatkowych jest wybór informacji, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i ich swobodna ocena w ramach zasady zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący procedurę administracyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskane dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, natomiast za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u. oraz przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi stwierdził na wstępie, że podtrzymuje w całej rozciągłości swoje stanowisko zawarte we wniesionym w dniu 14 września 2009 r. odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Wskazał, że ustalenia faktyczne badanej sprawy nie stanowią podstawy do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, powyższe unormowanie jest zbliżone treściowo do art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., którego wykładni dokonano w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 i wyjaśniono, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W opinii pełnomocnika, stanowiska tego, wyrażonego w stosunku do unormowań zawartych w art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., nie można jednak odnieść do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten ostatni przepis znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle realizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Według pełnomocnika Skarżącego, podatek określony w art. 108 u.p.t.u. jest podatkiem szczególnym, określanym w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura: - dokumentująca przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży, podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana; - niedokumentująca żadnej czynności, czyli tzw. pusta faktura. Pełnomocnik Skarżącego zauważył, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie kwestionował faktu wykonania usług, a wręcz przeciwnie przyjął ich wykonanie za udowodnione. Natomiast organ odwoławczy opierając się na tym samym materiale dowodowym utrzymuje, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług, czyli są "puste". Odnosząc się do powyższego pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż fakt wykonania lub niewykonania usług ogólnobudowlanych przez Skarżącego nie był w ogóle badany przez organy podatkowe. Tymczasem, aby stwierdzić, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach były wykonane, należałoby przeprowadzić stosowne postępowanie u odbiorcy tych usług (D. W.), co w sprawie nie miało miejsca. Pełnomocnik Skarżącego ponownie wskazał na okoliczności, które nie zostały w sprawie dokładnie wyjaśnione, a które dotyczyły zawarcia przez D. W. ze Skarżącym ustnych umów na wykonanie robót na budowie hotelu i gimnazjum oraz podniósł, iż organy obydwu instancji nie wykazały zasadności zastosowania wobec Skarżącego art. 108 u.p.t.u., poprzez brak udowodnienia zaistnienia przesłanki w postaci wystawienia pustej faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że usługi zostały wykonane, a organ odwoławczy choć założył, że zachodzi przedmiotowa przesłanka, to poprzez niewyjaśnienie niejasności w sprawie, również nie wykazał, że sporne faktury są puste. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż organy podatkowe zignorowały brak rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy Skarżącym a D. W., co narusza art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym brak wyjaśnienia faktu, iż jedna z trzech faktur wystawionych prawdopodobnie przez tę samą osobę nie została podpisana przez Skarżącego. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielając tok rozumowania organu pierwszej instancji i orzekając na podstawie tego samego materiału dowodowego nie wykazał, że to Skarżący jest wystawcą kwestionowanych faktur, co oznacza brak udowodnienia kolejnej przesłanki do określenia zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy i brak wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, a ponadto naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wynika to z faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekając arbitralnie i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego uznał okoliczności sporne za wyjaśnione, przy czym okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie, a nie z obiektywnym stanem rzeczy. W uzasadnieniu skargi podkreślono także, iż mimo istnienia ustawowego obowiązku ustosunkowania się oraz dokonania oceny, organ odwoławczy w swoim ostatnim rozstrzygnięciu nie wykonał dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a przez to naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie pełnomocnik Skarżącego zauważył, że uzasadnienie decyzji ma charakter lakoniczny i arbitralny i nie wyjaśnia zastosowanie w sprawie przesłanek art. 108 u.p.t.u (w szczególności brak stwierdzenia, czy organ odwoławczy uznaje usługi wymienione w spornych fakturach za wykonane, czy też przyjmuje, że faktury były puste), co jest oczywistym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego konsekwencji prawnych wynikających z powyższego przepisu w związku z wystawieniem przez niego - jak twierdzą te organy - dwóch faktur z dnia 30 czerwca 2004 r. na rzecz D. W. z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 12.130 zł, dokumentujących wykonanie usług ogólnobudowlanych na budowach hotelu i szkoły w W. Z punktu widzenia możliwości zastosowania w odniesieniu do tych faktur wskazanego wyżej przepisu u.p.t.u. pierwszorzędne znaczenie ma okoliczność, czy istotnie Skarżący był wystawcą tychże faktur. Przypisując Skarżącemu wystawienie tych faktur organy podatkowe powołały się na postanowienie Prokuratury Rejonowej w N. z dnia [...] lipca 2008 r. o umorzeniu dochodzenia, m.in. w sprawie podrobienia powyższych faktur. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż "powołano biegłego z dziedziny pisma ręcznego, który stwierdził, że podpisy B. I W. na fakturach o numerach [...] i [...] złożone zostały odpowiednio przez R. B. i D. W., co oznacza, że podpisy w miejscu wystawiającego i odbierającego faktury są oryginalnymi podpisami wystawcy i odbiorcy". Jak podkreślają organy podatkowe, nie był to jedyny dowód, który pozwolił im na wyciągnięcie powyższego wniosku co do wystawcy przedmiotowych faktur. Z powołanymi w powyższym postanowieniu ustaleniami dokonanymi przez biegłego korespondują bowiem zeznania złożone przez samego Skarżącego, utrwalone w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 15 grudnia 2008 r. Pouczony o treści art. 199 Ordynacji podatkowej (wyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony) i uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania Skarżący zeznał wówczas, iż nie świadczył żadnych usług ani nie dokonywał sprzedaży na rzecz firmy P.D. W., ani też żadnej innej firmy oraz nie wystawiał faktur VAT na rzecz P. D. W. ani na rzecz innych firm. Z drugiej jednak strony zeznał również, iż "(...) podpisy na przedłożonych fakturach nr [...] z dnia [...].06.2004 r., nr [...] z [...].06.2004 r., należą do mnie jednak nie jestem w stanie wskazać jak się na nich znalazły (...)". W toku postępowania podatkowego oraz w skardze pełnomocnik Skarżącego w obszernych wywodach, podważa znaczenie i wymowę powyższych dowodów, kwestionuje prawidłowość oceny i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, poprawność wysnutych na tej podstawie wniosków, wskazuje na istnienie licznych wątpliwości i domaga się dokonania dalszych ustaleń faktycznych wskazując, iż dotychczasowe są niewystarczające i jako takie wadliwe. W ocenie Sądu, podnoszone w powyższym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego zastrzeżenia nie są zasadne. Wprawdzie powołana w w/w postanowieniu Prokuratury z dnia [...] lipca 2008 r. opinia biegłego z dziedziny pisma ręcznego istotnie sformułowana została na użytek postępowania karnego, ale odnosiła się ona do okoliczności faktycznej, mającej podstawowe znaczenie również z punktu widzenia zastosowania, bądź nie, przepisów prawa podatkowego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) mianowicie, kto złożył podpis na spornych fakturach. Zacytowane w tymże postanowieniu jednoznacznie sformułowane stwierdzenia odnoszące się do autorstwa podpisów na fakturach nie stwarzają, w ocenie Sądu, uzasadnionych podstaw do formułowania przez Skarżącego wątpliwości co do materiału porównawczego, którym dysponował biegły, marginesu błędu przy ustaleniu autentyczności podpisu Skarżącego, czy też wreszcie braku wypowiedzi tego biegłego, kto napisał pozostałą (tj. poza podpisem) treść tych faktur. Przy ocenie zasadności tych wątpliwości i ewentualnej potrzeby powołania kolejnego biegłego tym razem w postępowaniu podatkowym, należało też mieć na względzie wspomniane wyżej zeznania samego Skarżącego. Jeżeli Skarżący, o czym była już mowa, zeznając po uprzednim wyrażeniu zgody na złożenie tych zeznań i pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań stwierdził, iż podpisy na spornych fakturach należą do niego, to sens tej wypowiedzi jest jednoznaczny i powinien być rozumiany zgodnie ze znaczeniem użytych w tej wypowiedzi słów, a więc jako potwierdzenie okoliczności, iż to Skarżący podpisał te faktury. Gdyby Skarżący w owym czasie, tj. w 2004 r. ograniczył swoją aktywność jedynie do tego swoistego rodzaju reklamy, jaką było roznoszenie po różnych firmach kserokopii dokumentów, tj. NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o czym również mowa jest w jego zeznaniach, i nie podpisywał nigdy jakichkolwiek faktur, to należałoby oczekiwać, mając na względzie nawet upływ czasu, że jego odpowiedź o podpis na fakturach VAT powinna być zdecydowanie i jednoznacznie negatywna, natomiast była pozytywna, nie obwarowana nawet dookreśleniem "chyba", czy "prawdopodobnie", a jedynie brakiem świadomości, jak podpisy te na tych fakturach się znalazły. Sensu i wymowy zeznań Skarżącego utrwalonych w protokole kontroli nie może też zmienić późniejsze włączenie do sprawy ustanowionego w niej przez Skarżącego profesjonalnego pełnomocnika, który zaczął kwestionować i poddawać w wątpliwość fakt złożenia podpisu na fakturach przez Skarżącego. Dla ścisłości należy też zauważyć, iż Skarżący zeznając stwierdził, iż podpisy należą do niego, nie użył zaś sformułowania odnoszącego się do podpisu zgodnego z jego wzorem, o czym mowa jest w skardze (str. 5). Zasadne, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do wskazanej w odwołaniu konieczności ponownej oceny opinii biegłego grafologa pod kątem ustalenia nie tyle osoby podpisującej, ale faktycznie wypełniającej te faktury, stwierdził, iż kwestia ustalenia kto wypełniał fakturę jest nieistotna dla sprawy, gdyż osobą odpowiedzialną za wystawioną fakturę jest zawsze podatnik, którego podpis figuruje w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT i to zawsze osoba podpisująca fakturę VAT odpowiada za wprowadzenie jej do obrotu. Dzieje się tak również wówczas, gdy dana osoba składa podpis na fakturze VAT bez jej wypełnienia, godząc się w ten sposób na ewentualność, iż podpisana faktura może zostać następnie wypełniona przez kogoś innego i wykorzystana do rozliczeń w systemie podatku od towarów i usług. Jak odbyło się to w rozpoznawanej sprawie, tego nie udało się w sposób jednoznaczny wyjaśnić. Skarżący przyznawał bowiem z jednej strony, że podpisy na kwestionowanych fakturach VAT należą do niego, ale z drugiej strony zaprzeczał, aby wystawiał jakiekolwiek faktury na rzecz D. W., czy też innych osób i firm. Słusznie jednak wskazał organ podatkowy odnosząc się do zgłaszanych przez pełnomocnika Skarżącego postulatów odnośnie konieczności wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności związanych z wystawianiem faktur, iż skoro sam Skarżący nie potrafi podać okoliczności, w jakich jego podpisy znalazły się na fakturach, to nie są w stanie tego wyjaśnić także organy prowadzące postępowanie. W każdym razie, za osobę wystawiającą fakturę, do czego nawiązuje w swej treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy osobę, która fakturę podpisała. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zebrany w niej materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do wyciągnięcia wniosku, iż osobą tą był Skarżący. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zaistnienia dalszych przesłanek warunkujących zastosowanie powyższego przepisu u.p.t.u., na wstępie należy wskazać, iż Sąd podziela zasadność, skądinąd niespornego w sprawie pomiędzy stronami stanowiska, iż art. 108 u.p.t.u. (w przeciwieństwie do art. 33 u.p.t.u. z 1993r. zob. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2004 r., FPS 2/02) odnosi się również do sytuacji, gdy wystawiona faktura VAT dotyczy czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W świetle powyższej konstatacji, odnotować można pewną niespójność w argumentacji skargi, w której z jednej strony kwestionuje się co do zasady i istoty zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a drugiej strony wykazuje się w obszernych wywodach, zarzucając przy tej okazji organom podatkowym błędy i uchybienia w postępowaniu dowodowym, iż Skarżący nie wykonał usług uwidocznionych w spornych fakturach. Istotnie od początku postępowania Skarżący stanowczo i konsekwentnie zaprzeczał, jakoby miał wykonać uwidocznione w spornych fakturach usługi. Konsekwentnie też utrzymywał, iż wprawdzie w 2004 r. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale wobec braku jakichkolwiek zleceń, żadnych usług w owym czasie nie wykonywał i po kilku miesiącach działalność tę wyrejestrował. Rzecz jednak w tym, iż organy podatkowe okoliczności tych nie kwestionowały. Przypisywanie organowi pierwszej instancji przez pełnomocnika Skarżącego stanowiska, iż Skarżący prace te wykonał, wynika raczej z wielości poruszanych w bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji tego organu wątków sprawy oraz faktu, iż obok art. 108 u.p.t.u. organ ten przytoczył wszelkie wchodzące w rachubę inne przepisy u.p.t.u. bez sformułowania jednoznacznej konkluzji, które z nich powinny zostać ostatecznie zastosowane. Jest to jednak raczej błąd dotyczący uzasadnienia decyzji, niż wadliwe ustalenia faktyczne. Natomiast ze stanowiska organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby stawiał on w wątpliwość twierdzenia Skarżącego co do braku rzeczywistego wykonania usług budowlanych. Dlatego też niezasadne jest zarzucanie organowi odwoławczemu i formułowanie na tej podstawie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż ten w sposób arbitralny nie uznał za wiarygodne złożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania oświadczeń dotyczących jego kontaktów z D. W.. Jeżeli chodzi o kwestię dotyczącą wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz wykonaniem uwidocznionych na nich usług budowlanych, organy podatkowe, w ocenie Sądu, wyczerpały możliwości dowodowe. W trakcie postępowania stworzyły Skarżącemu możliwość wypowiedzi i odniesienia się do wszelkich związanych z tym okoliczności oraz zrealizowały jego wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka domniemanego jego kontrahenta D. W. Ponieważ chodziło tu o wyjaśnienie ewentualnych kontaktów pomiędzy tymi dwoma osobami, tj. Skarżącym i D. W. organy podatkowe poprzez przesłuchanie tych osób wyczerpały istniejące możliwości i środki dowodowe. Nie wskazywał ich także sam Skarżący. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż prace uwidocznione w spornych fakturach zostały przez Skarżącego rzeczywiście wykonane. Jak już była o tym mowa, Skarżący konsekwentnie temu zaprzeczał, natomiast D. W. w swoich niezbyt jasnych wypowiedziach wprawdzie utrzymywał, iż owe prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, ale nie przez D. B. (Skarżący był obecny przy przesłuchaniu D. W.), ale przez osobę, która się za niego podawała. Wobec niekwestionowania przez organy podatkowe twierdzeń Skarżącego, iż nie wykonał na rzecz D. W. prac budowlanych ujętych w spornych fakturach i wobec braku podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do przyjęcia, iż było inaczej, bezzasadne i niecelowe, także z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., jest domaganie się od organów podatkowych dalszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z treścią i wiarygodnością zeznań D. W., np. co do braku zawierania przez niego pisemnych umów na wykonanie prac o dużych wartościach, dokonywania płatności gotówkowych z naruszeniem wymogów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, itd. Sąd nie dostrzegł także w zaskarżonej decyzji błędów w wykładni art. 108 u.p.t.u. Skądinąd wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez organ odwoławczy, nie odbiega w zasadniczej mierze od przedstawionego w skardze stanowiska pełnomocnika Skarżącego, skoro w zaskarżonej decyzji (na str. 6) organ odwoławczy zamieścił identyczne zdanie, jak to, które zostało zamieszczone w skardze (na str. 4) jako konkluzja i posumowanie obszernych wywodów poświęconych właśnie sposobowi rozumienia i zakresowi zastosowania rzeczonego art. 108 u.p.t.u. Brzmi ono - "Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego." Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia art. 108 u.p.t.u., ani też innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.