III SA/Wa 2219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. F. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie określenia H. F. (dalej też "Skarżący") zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 309 792 zł, a nadto przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił na kwotę 330 802 zł wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w dniu 22 września 2000 r. wraz z małżonką R. F. sprzedał zabudowaną działkę gruntu, położoną w W., za cenę 13 940 914 zł. Ponieważ działkę tę sprzedający nabyli w dniu 14 kwietnia 1998 r., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość ta została nabyta. W związku z tym Skarżący i jego żona dnia 10 maja 2000 r. złożyli oświadczenie, w którym zobowiązali się do wydatkowania w ciągu 2 lat przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa"). W związku z tym, iż na cele określone w tym przepisie podatnicy wydali jedynie kwotę 7 324 870, 60 zł, pozostała kwota 6 616 043, 40 zł stanowiła podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem z tytułu sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, przy czym na Skarżącego przypadła połowa opodatkowanej kwoty przychodu i podatek w wymiarze 330 802 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, oraz naruszenie przepisów postępowania pod postacią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł zarzuty odnoszące się do określenia wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 833/07, oddalił skargę. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do przyjęcia innej wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jak wynikający z ceny określonej w umowie. Nie podzielił nadto zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2007 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na kwotę 309 792 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł zarzut przedawnienia oraz naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję Organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2009 r. wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajduje się "informacja o stanie konta podatnika", z której wynika, iż 8 grudnia 2006 r. dokonano wpłaty w wysokości 541 387 zł na poczet należnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie zapłaty. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę powoduje, że nie może ono wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie. Organ wskazał również, że związany jest w tym zakresie oceną prawną Sądu co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] października 2009 r. Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 59, art. 70 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnej interpretacji, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270). Według Skarżącego w realiach przedmiotowej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy, w jego ocenie, nie wynika, że doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego. Powołał się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 8 września 2005 r., znak: PB2/AD-033-0267-999/05. Skarżący wskazał ponadto, że w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji w jego sprawie powoływanie się przez Organ odwoławczy na treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powinno mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę Organ powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji są zasadne. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że skarga dotyczy decyzji kasacyjnej, tj. wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ocenę Dyrektora, że istotne braki w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy, wyszczególnione w zaskarżonej decyzji, uzasadniałyby zastosowanie instytucji decyzji kasacyjnej – Naczelnik po raz kolejny nie wyjaśnił wskazanych okoliczności faktycznych. Należy też ocenić, że niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż jego ewentualne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2005. Niezależnie od wszelkich argumentów Stron w tym zakresie przypomnienia bowiem wymaga, że w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 czerwca 2007 r. przesądzono, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie Skarżącego przedawnić się może dopiero - najwcześniej – z końcem roku 2007. Jednocześnie nie można podzielić poglądu Skarżącego, że wobec faktu, iż w jego sprawie w obrocie prawnym nie ma decyzji podatkowej, niedopuszczalne jest powoływanie się na zasadę związania Organu (i Sądu) oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku, wynikającą z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Otóż zarówno Organy podatkowe, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie sądowo – administracyjnej, byli związani powyższym poglądem Sądu co do terminu ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe nadal bowiem trwało po wydaniu wspomnianego wyroku – zostało ono wszczęte stosownym postanowieniem i nie zostało zakończone ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, ani umarzającą postępowanie. W tym kontekście odnotować należy, że wszelkie argumenty wynikające z pisma Ministra Finansów, które Skarżący przywołuje w skardze, są bezprzedmiotowe dla sprawy – pismo takie nie tylko nie jest źródłem prawa, ale w ogóle nie może być przedmiotem analizy z uwagi na treść przywołanego art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia istotnej okoliczności rzutującej na ocenę, czy w ogóle istnieje jeszcze przedmiot postępowania podatkowego. Dyrektor wskazał bowiem, odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, że w dniu 8 grudnia 2006 r. nastąpiła zapłata podatku, co bezprzedmiotowym czyni kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie wygasłe najpierw wskutek zapłaty podatku nie może po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tym poglądem Dyrektora się nie zgadza. Zapłata podatku, sama w sobie, nie ma wpływu na przedawnienie, nie przerywa jego biegu i nie czyni bezprzedmiotową analizy kwestii przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji. Procesowe skutki upływu terminu przedawnienia polegają bowiem na tym, że nie można w danej sprawie wszcząć postępowania, a wszczęte postępowanie podatkowe podlega umorzeniu. Podatnik, który zapłacił podatek, nie może pozostawać w sytuacji gorszej, niż podatnik, który takiego podatku nie zapłacił. Kłóciłoby się to bowiem z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Konieczne jest ponadto wyraźne rozróżnienie materialno – prawnych i procesowych skutków upływu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony (konieczność tego rozróżnienia wynika m.in. w ustnych motywów wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09 – motywy pisemne nie zostały jeszcze sporządzone i opublikowane). Wobec powyższego wydanie decyzji kasacyjnej w dniu [...] października 2009 r. musi być ocenione jako spóźnione. Jeśli do końca roku 2007 nie zaistniała żadna okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, to z końcem tego roku postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego stało się bezprzedmiotowe, co – na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – skutkować powinno umorzeniem postępowania. Taką przesłanką może być w szczególności podjęcie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, o którego zastosowaniu dłużnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt postępowania podatkowego nie wynika jednak, że taka przesłanka w niniejszej sprawie wystąpiła. Ponadto z oświadczenia Skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r., a także z pisma Skarżącego z dnia 12 czerwca 2010 r. wynika, że nigdy nie otrzymał on odpisu tytułu wykonawczego ani zawiadomienia organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, a tylko takie doręczenie wszczyna postępowanie egzekucyjne, w ramach którego możliwe jest skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywające bieg terminu przedawnienia. W dalszym zatem postępowaniu Dyrektor ustali (co mieści się w granicach postępowania dowodowego możliwego do przeprowadzenia przez organ odwoławczy), czy wobec Skarżącego zastosowano środek egzekucyjny, o którym został on powiadomiony, albo czy zaszła inna przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia. Jeśli taka przesłanka zaszła, Dyrektor ponownie wyda decyzję kasacyjną i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, przy czym konieczne będzie wówczas wyjaśnienie powodów zasadniczej rozbieżności pomiędzy decyzją wydaną wobec R. F., a decyzją wydaną wobec Skarżącego. W razie ustalenia, że taka przesłanka nie zaszła, Dyrektor wyda decyzję uchylającą decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2007 r. i umorzy postępowanie w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c", art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.