I FSK 1518/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 432/10 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 432/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi M. O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej za styczeń 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.104 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r w wysokości 31.174 zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uznaniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ za niezasadny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z 14 grudnia 2009r. (doręczoną 15 grudnia 2009) orzekł o dokonaniu na majątku podatniczki zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. w przybliżonej kwocie 31.174 zł. W tym dniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia u strony wisiorka ze złota oraz skierowano zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu dzierżawy nieruchomości do dzierżawcy nieruchomości należącej do strony. Ponadto w dniu 15 grudnia 2009r. skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z tytułu nieobowiązkowych ubezpieczeń majątkowych w P. S.A. Natomiast 16 grudnia 2009r. skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do 13 banków. Decyzją z dnia 23 grudnia 2009r., organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2009r. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009r. organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało 23 grudnia 2009r. Z kolei 29 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie 31.174 zł. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004r. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny. Zdaniem organu, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, powodującego w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie wymagają dla skuteczności dokonanej czynności doręczenia wystawionego tytułu wykonawczego. 2.2. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, że w części, w jakiej przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji naruszony został art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art.154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2004 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd przyjął, że okoliczności faktyczne były niesporne i sprowadzały się do ustalenia, iż decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r. wydana została 23 grudnia 2009r. i doręczona skarżącej w tym samym dniu. Postanowieniem z 23 grudnia 2009r. organ podatkowy I instancji nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało skarżącej 23 grudnia 2009r. Jednocześnie 14 grudnia 2009r. wydana została decyzja o dokonaniu na majątku skarżącej zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 w przybliżonej kwocie 31.174zł. Decyzja ta doręczona została skarżącej 15 grudnia 2009r. W tym samym dniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia u skarżącej wisiorka ze złota oraz skierowano zajęcie zabezpieczające wierzytelności skarżącej z tytułu dzierżawy nieruchomości do dzierżawcy. Nadto 15 grudnia 2009r. skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego do P. S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu 29 grudnia 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy obejmujący podatek od towarów i usług za luty 2004r., który jednak nie został skarżącej doręczony do końca 2009r. Zdaniem Sądu, w świetle art. 154 par 4 pkt 1 i par 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to w dniu 29 grudnia 2009r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, co miało miejsce kilka dni po doręczeniu skarżącej wymiarowej decyzji organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (23 grudnia 2009r), tak więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przyniosło skutek równoważny zastosowaniu środka egzekucyjnego, natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne było dodatkowo powiadomienie o tym podatnika. W ocenie Sądu - w tym przypadku - przez doręczenie mu tytułu wykonawczego. Wcześniejsze powiadamianie skarżącej o środkach podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego nie wypełnia tego obowiązku. Wydaje się to także uzasadnione ze względów praktycznych, ponieważ moment, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia musi być podatnikowi znany w chwili jego zaistnienia z uwagi na doniosłość skutków prawnych. Charakteru takiego nie ma moment wystawienia tytułu wykonawczego, który z samej istoty, nie daje o tym podatnikowi żadnej wiedzy na tę chwilę. Z akt administracyjnych wynikało, że organ podejmował szereg zabiegów zmierzających do doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego przed upływem 2009r. Działania takie sugerować mogą, że organ miał świadomość doniosłości czynności doręczenia przedmiotowego tytułu wykonawczego. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 par 4 O.p. w związku z art. 154 par 4 pkt 1 i par 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez przyjęcie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne było powiadomienie podatnika o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, poprzez doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego; 2) prawa procesowego, tj.: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenia skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest kwestionowane, że postanowieniem z 23 grudnia 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r. rygor natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało doręczone skarżącej 23 grudnia 2009r. Jednocześnie 14 grudnia 2009r. wydana została decyzja o dokonaniu na majątku skarżącej zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r., która to decyzja doręczona została skarżącej 15 grudnia 2009r. W tym samym dniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia u skarżącej wisiorka ze złota oraz skierowano zajęcie zabezpieczające wierzytelności skarżącej z tytułu dzierżawy nieruchomości do dzierżawcy, R. P. Nadto 15 grudnia 2009r skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego do P. S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu 29 grudnia 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący podatek od towarów i usług za luty 2004r, który nie został skarżącej doręczony do końca 2009 r. W przedstawionym stanie faktycznym zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez przyjęcie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne było powiadomienie podatnika o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, poprzez doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego. W myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 ustawodawca ustalił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na uwadze przedstawione regulacje podzielić należało spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to w dniu 29 grudnia 2009r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, co miało miejsce kilka dni po doręczeniu skarżącej wymiarowej decyzji organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (23 grudnia 2009r), tak więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podzielić również należało uwagę, że na podstawie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przyniosło skutek równoważny zastosowaniu środka egzekucyjnego. Nie można jednak było zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne było dodatkowo powiadomienie o tym podatnika poprzez doręczenie mu tytułu wykonawczego. W świetle art. 70 § 4 O. p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przepisie tym mowa jest o zawiadomieniu podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. W sytuacji zatem, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego. Podobne stanowisko wyrażono w komentarzu pod. red. Dariusza R. Kijowskiego, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2010 r., str. 1118, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Orzecznictwo w tym zakresie było niejednolite. Brzmienie art. 154 § 7 u.p.e.a. uprawnia przyjęcie stanowiska, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, że zarzuty autora skargi kasacyjnej związane z omówionymi wyżej regulacjami były zasadne, trafne tym samym były zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przyjęcia wskazanej wykładni prawa. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.