I SA/Bd 432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. O. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg. akt I SA/Bd 432/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej za styczeń 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r w wysokości [...] zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uznaniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: organ I instancji przeprowadził wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004r. W okresie objętym postępowaniem podatniczka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych, sprzedaży węgla i materiałów budowlanych i baru uniwersalnego. Ustalono, że w badanym okresie jednym z dostawców złomu dla skarżącej była firma J. M., który wystawiał, między innymi na rzecz strony, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Postępowanie kontrolne w ww. firmie zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług dla J. M. za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do lipca 2005r. Organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania, jako dowody, prawomocną decyzję oraz protokół kontroli przeprowadzonej u J. M. za ww. okres rozliczeniowy. Ustalono, że faktury zakupu, wystawione przez J. M. zostały uwzględnione w składanych przez stronę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc styczeń i luty 2004r. Naczelnik wskazując na regulacje Ordynacji podatkowej stanowiące, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, włączając do akt postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009r. uznał, że faktury wystawione przez J. M. na rzecz firmy strony w miesiącu styczniu i lutym 2004r., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Tym samym, zdaniem organu, strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2004r. o kwotę [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2009r. terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem strony na dzień rozstrzygania odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji zobowiązanie pozostawać będzie przedawnione, co uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji, ale także i umorzenie postępowania, tym bardziej, że w sprawie nie zaistniało zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. Ponadto w ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo, ponieważ oparta została na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w związku z uznaniem, że podatniczka we własnym imieniu i na własną rzecz prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem. Strona podkreśliła, że jej działalność polegała jedynie na prowadzeniu baru w [...] i tylko w związku z tą działalnością prowadziła stosowną dokumentację i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast działalność w przedmiocie obrotu złomem w rzeczywistości prowadził ojciec kontrolowanej, Z. J., któremu wprawdzie udzieliła pełnomocnictwa, ale nie upoważniało ono do dokonywania transakcji pozornych, fikcyjnych czy wręcz przestępczych i co więcej pełnomocnictwo to nie dotyczyło okresu objętego zaskarżoną decyzją. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie organ powinien przyjąć argumentację co najmniej taką samą, jak w decyzji wydanej wobec J. M. gdzie uznał, że faktycznie nie handlował on złomem tym bardziej, że strona wyjaśniła, iż handlu złomem nigdy nie prowadziła i faktur w tym zakresie nie wystawiała, jak też nie miała żadnej wiedzy na ten temat. Nie uzyskiwała też z tego tytułu żadnych przychodów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż analiza akt sprawy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji nie pozwalało organowi odwoławczemu na wydanie prawidłowej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o włączone do akt sprawy kserokopie decyzji i protokołu kontroli w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług J. M. oraz uwierzytelnione kserokopie oryginałów faktur VAT wystawione przez niego na rzecz strony. Akta sprawy nie wskazują natomiast, by w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji dokumentów źródłowych w celu stwierdzenia prawidłowości składanych przez stronę rozliczeń dla podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, zarówno w przedmiocie zakupów jak i sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił bowiem stan faktyczny sprawy jedynie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje J. M., nie sporządzając przy tym z czynności przeprowadzonych w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji w Warszawie, Wydział w [...], protokołu, stosownie do art. 172 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w toku ponownie prowadzonego postępowania organ winien dokonać weryfikacji oryginalnych dokumentów źródłowych - zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży, w tym również prowadzonych przez stronę ewidencji o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotową decyzją, włącznie z ustaleniem, czy w ogóle doszło do sprzedaży złomu, którego zakup zakwestionowano. Jednocześnie, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ uznał go za niezasadny. Na te okoliczność organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji decyzją z [...] grudnia 2009r. (doręczoną [...] grudnia 2009) orzekł o dokonaniu na majątku podatniczki zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004r. w przybliżonej kwocie [...] zł. W tym dniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia u strony wisiorka ze złota oraz skierowano zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu dzierżawy nieruchomości do dzierżawcy nieruchomości należącej do strony. Ponadto w dniu 15 grudnia 2009r. skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z tytułu nieobowiązkowych ubezpieczeń majątkowych w [...]. Natomiast [...] grudnia 2009r. skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do 13 banków. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r., organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2009r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało [...] grudnia 2009r. Z kolei [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za luty 2004r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004r. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2009r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny. Zgodnie bowiem z treścią art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał dalej, iż stosownie do § 7 art. 154 cytowanej ustawy, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa między innymi w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, powodującego w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie wymagają dla skuteczności dokonanej czynności doręczenia wystawionego tytułu wykonawczego. W skardze do sądu na decyzję w zakresie VAT za 2004r strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, że w części, w jakiej przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji naruszony został art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc luty 2004 r. Autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w momencie wystawienia tytułu wykonawczego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazując na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostaje zawiadomiony. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kreuje tylko jedno z dwóch zdarzeń, których dopiero łączne zaistnienie skutkuje przerwą przedawnienia. W ocenie strony samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie wystarcza do przerwania terminu biegu przedawnienia, bowiem wymagane jest także zawiadomienie o tym podatnika. W kontekście powyższego skarżący wskazał, iż skarżąca nie została do 31 grudnia 2009 r. (włącznie) powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W szczególności ani nie doręczono jej w tym czasie tytułu wykonawczego wystawionego [...] grudnia 2010r. ani też w inny sposób nie powiadomiono o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego w związku z wystawieniem tego tytułu. Tym samym bezspornym jest, iż do 31 grudnia 2009r. skarżąca nie wiedziała o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w tym choćby na skutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego. W konsekwencji w ocenie autora skargi nie zaistniały okoliczności objęte hipotezą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zobowiązanie uległo przedawnieniu i dalsze o nim orzekanie stało się niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga dotyczy decyzji o charakterze kasacyjnym, w której organ orzekając o podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w uznaniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuty skargi nie odnosiły się jednak do kwestionowania legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz dotyczyły wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określona miała zostać po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ. Okoliczności faktyczne istotne dla oceny tego zarzutu były niesporne i sprowadzały się do ustalenia, że decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004r wydana została [...] grudnia 2009r i doręczona skarżącej w tym samym dniu. Postanowieniem z [...] grudnia 2009r organ podatkowy I instancji nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało skarżącej [...] grudnia 2009r. Jednocześnie [...] grudnia 2009r wydana została decyzja o dokonaniu na majątku skarżącej zabezpieczenia należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 w przybliżonej kwocie [...]zł. Decyzja ta doręczona została skarżącej [...] grudnia 2009r. W tym samym dniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia u skarżącej wisiorka ze złota oraz skierowano zajęcie zabezpieczające wierzytelności skarżącej z tytułu dzierżawy nieruchomości do dzierżawcy, R. P. Nadto [...] grudnia 2009r skierowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego do [...]., jako dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu [...] grudnia 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący podatek od towarów i usług za luty 2004r, który jednak nie został skarżącej doręczony do końca roku 2009r. Strony postępowania pozostają w sporze, co do skutków wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, co następowało z upływem 2009r. Odnosząc powyższe bezsporne ustalenia faktyczne na grunt przepisów prawnych mających zastosowanie należy wskazać, że w sprawie istotne jest przesądzenie, czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z czynnościami organu podjętymi w konsekwencji tego przekształcenia. Wobec wprowadzonej od 01 stycznia 2009r zasady niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 ustawodawca ustalił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W świetle przedstawionych wyżej regulacji nie ma wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to w dniu [...] grudnia 2009r tj w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, co miało miejsce kilka dni po doręczeniu skarżącej wymiarowej decyzji organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] grudnia 2009r), tak więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skutkiem dokonanego przekształcenia organ uzyskał w postępowaniu egzekucyjnym etap zastosowania środka egzekucyjnego. Analizowane przepisy są jednak częścią przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, nie zawierają norm odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zamieszczone zostały w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przyniosło skutek równoważny zastosowaniu środka egzekucyjnego, natomiast do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne było dodatkowo powiadomienie o tym podatnika. W ocenie Sądu - w tym przypadku - przez doręczenie mu tytułu wykonawczego. Wcześniejsze powiadamianie skarżącej o środkach podejmowanych w ramach postępowania zabezpieczającego nie wypełnia tego obowiązku. Wydaje się to także uzasadnione ze względów praktycznych, ponieważ moment, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia musi być podatnikowi znany w chwili jego zaistnienia z uwagi na doniosłość skutków prawnych. Charakteru takiego nie ma moment wystawienia tytułu wykonawczego, który z samej istoty, nie daje o tym podatnikowi żadnej wiedzy na tę chwilę. Należy zauważyć także, że z akt administracyjnych wynika, iż organ podejmował szereg zabiegów zmierzających do doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego przed upływem 2009r.: w dniu 29.12.2009r poborca skarbowy udał się do mieszkania skarżącej w celu doręczenia tytułu wykonawczego ale nie zastał strony, w dniu 30.12.2009r poborca był pod drzwiami mieszkania skarżącej trzykrotnie tj. o godz 8.00, 19.30 i 20.30,; natomiast w dniu 31.12.2009r czterokrotnie starał się doręczyć tytuł wykonawczy zjawiając się w miejscu zamieszkania o godz. 7.35, 9.35, 12.30 oraz 14.00 (dowód: kopie sprawozdań k.133-137 akt administracyjnych). Działania takie sugerować mogą, że organ miał świadomość doniosłości czynności doręczenia przedmiotowego tytułu wykonawczego. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że zarzut skargi, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu, był zasadny. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za luty 2004r na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.900zł, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 200 powołanej ustawy (suma wpisu w kwocie 500zł i kosztów zastępstwa w wysokości 2400zł mając na uwadze, że spór dotyczył przedawnienia zobowiązania w wysokości 31.174zł).