II FSK 2498/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. i T. R. I. [...] s.c. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 297/10 w sprawie ze skargi P. S. i T. R. I. [...] s.c. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 297/10 oddalił skargę P. S. i T. R. I. S. sp. cywilna w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że organ pierwszej instancji - Prezydent Miasta O., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 2.360 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, iż firma w latach 2004 – 2008 występowała z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które zostały uwzględnione. Wydane zaświadczenia, były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10 a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). Organ podatkowy w decyzji stwierdził, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi również obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją 12 marca 2010 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Kolegium, uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Zdaniem Kolegium opłata skarbowa nie został objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE i nie ma w omawianej sprawie zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Podatnicy wnieśli skargę na decyzję organu odwoławczego zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych opisanej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. W konsekwencji Sąd za niezasadny uznał zarzut, iż Kolegium w przedmiotowej sprawie, odmawiając zwrotu opłaty skarbowej zmieniło swoje rozstrzygnięcie i inaczej orzekło niż we wcześniejszych – wskazanych przez skarżących – decyzjach. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny także uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności i wadliwego uzasadnienia decyzji. Sąd dokonując analizy zaskarżonej decyzji stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz przepisami regulującymi tryb odwoławczy. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium – stosownie do art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - przedstawiło stan sprawy, wskazało na dowody uzyskane w postępowaniu pierwszoinstnacyjnym, które stanowiły również podstawę jego rozstrzygnięcia, powołało i wyjaśniło przepisy prawne znajdujące w niniejszej sprawie zastosowanie. Dodał, że organ odwoławczy wprawdzie nie odniósł się do poszczególnych orzeczeń ETS wskazanych w odwołaniu, ale powołał stanowisko ETS, które jego zdaniem w niniejszej sprawie winno być podstawą rozstrzygnięcia. W rezultacie Kolegium ponownie merytorycznie rozpoznało sprawę, a nie tylko ograniczyło się do kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do kwestii merytorycznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10 i w konkluzji Sąd ten podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Skarżący nie zgodzili się z opisanym wyrokiem i wywiedli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucili mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, wadliwie przyjął ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do błędnie przyjętego stanu faktycznego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych a terytorium kraju. Wskazując na powyższe naruszenia wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wnieśli także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Rozważając w pierwszej kolejności zarzut kasacyjny zgłoszony w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) stwierdzić należy, iż jest on całkowicie pozbawiony uzasadnienia. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności pobrania przez organ podatkowy opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Polski. Wobec tego stan faktyczny sprawy to: 1) fakt sprowadzenia samochodów przez podatników na terytorium Polski z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, 2) otrzymanie od organu podatkowego zaświadczenia VAT-25 wystawionego przez tenże organ na wniosek podatników, 3) uiszczenie z tego tytułu opłaty. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej o wadliwości przyjętego do kontroli stanu faktycznego i zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego należy uznać za nieporozumienie. Faktycznie kwestią sporną jest to czy uiszczona przez podatników opłata od zaświadczeń VAT-25 dotyczących podatku od towarów i usług stanowi podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), czy też jest opłatą za czynności administracyjne. Podatnicy, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wnioskiem z dnia 13 listopada 2009 r. wystąpili o zwrot poniesionych koszów za wdanie zaświadczeń VAT-25 z tytułu nabycia środków transportu. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydania na wniosek zainteresowanego, zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytych na terytorium pastwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdu, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2532 ze zm.) zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c zaświadczenie wydane na wniosek zainteresowanego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a od 1 stycznia 2007 r. – opłacie skarbowej. Z charakteru prawnego opłaty od zaświadczenia wynika, że posiada ona cechy podobne do podatków i ceł z tym jednak, że jest ekwiwalentna tj. związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony organów administracji publicznej. Oznacza to, że zainteresowany, uiszczając opłatę za wydania zaświadczenia, może oczekiwać wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, a więc odpowiadającego wysokości pobranej opłaty. Trafnie organ podatkowy wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada pobranej opłacie. Zaświadczenie VAT-25 służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków adresata. Kwota uiszczonej opłaty w żaden sposób nie jest związana z wartością towaru lecz stanowi koszt czynności dokonanej przez organ jaką jest wystawienie zaświadczenia. W zakresie opłat za czynności administracyjne państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują całkowitą autonomię. Natomiast w art. 90 TWE został wprowadzony zakaz dyskryminacji fiskalnej. W przepisie tym ustanowiono, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Oznacza to, że podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wtedy, jeżeli ma charakter dyskryminacyjny względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a wiec gdy w takich samych sytuacjach różnie są one traktowane (nierówno), w celu eliminowania konkurencji z produktami krajowymi. W świetle przytoczonych wyżej rozważań należy uznać za całkowicie chybione stanowisko prezentowane przez podatników, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi VAT stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 674/10 gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż "(...) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.