I SA/Po 349/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2010 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej za 2000 r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. S. D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z żądaniem wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. ustalającą za rok 2000 wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wnioskodawca dołączył do powyższego żądania następujące dokumentny: 1/ potwierdzenie przelewu bankowego z dnia [...] stycznia 2001 r. na kwotę [...] zł. W odniesieniu do tego dokumentu strona wskazała, że dotyczy on przelewu części należności za automat MDL o wartości [...] zł, stanowiący środek trwały zakupiony w 2000 r., w związku z czym kwota [...] zł nie była wydatkowana w roku 2000; 2/ umowę z dnia [...] maja 1998 r. dotyczącą sprzedaży przez S. D. samochodu marki Ford Transit za kwotę [...] zł. Strona zażądała zaliczenia tej kwoty na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r.; 3/ potwierdzenie przelewu bankowego dotyczące – w ocenie wnioskodawcy – płatności w dniu [...] stycznia 2001 r. kwoty [...] zł na rzecz firmy M.. Strona zwróciła się o uznanie tej kwoty jako niewydatkowanej w roku 2000; 4/ dowód wypłaty przez PZU S. D. kwoty [...] zł tytułem naprawy samochodu. Strona domagała się zaliczenia tej kwoty na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r.; 5/ umowę z dnia [...] września 1997 r. dotyczącą kupna samochodu za kwotę [...] zł. Strona podniosła, że samochód ten został zamieniony w 2000 r., wobec czego nie ma podstaw do uznania kwoty [...] zł dotyczącej remontu samochodu uzyskanego w drodze zamiany jako wydatków poczynionych w 2000 r. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że do ewidencji środków trwałych prowadzonej w firmie przyjęto wartość samochodu według umowy kupna z 1997 r.; 6/ fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. wystawioną przez firmę "C." z terminem płatności do [...] stycznia 2001 r. Zdaniem strony kwota ta nie mogła być zapłacona w 2000 r., tym samym nie stanowiła wydatku w 2000 r., lecz w 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. W wyniku rozpatrzenia żądania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia 28 października 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2004 r., z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał, iż dołączone do żądania o wznowienie postępowania dowody, w świetle zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, nie spełniły przesłanek określonych we wspomnianym przepisie. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 oraz art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] października 2010 r. Według stanowiska tego organu wskazane przez stronę dowody nie uzasadniają uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. W tym trybie nie następuje, jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym, merytoryczne rozpatrzenie wszelkich dowodów dotyczących sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte poważną wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wydanie zaś postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wszczynającego postępowanie w sprawie wznowienia nie oznaczało jednoczesnego potwierdzenia przez ten organ wystąpienia przesłanki, uzasadniającej uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. Poddając ocenie przedłożone przez stronę dowody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy – w tym sensie, że ze względu na ich treść nie stanowią one podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. S. D. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przedłożone przez stronę nowe dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wskazując na to uchybienie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Strona podniosła, że Izba Skarbowa oceniając powyższe dowody popełniła rażące błędy w ich ocenie. Skarżący wskazał, iż z jednej strony – analizując przelew bankowy dotyczący zapłaty za automat do folii MDL stwierdzono, że przelew ten nie dotyczy rozliczenia zobowiązań z 2000 r., gdyż na dzień 31 grudnia 2000 r. nie stwierdzono zatorów płatniczych, a na fakturze jako termin zapłaty wskazano datę z 2000 r. Z drugiej jednak strony – analizując fakturę dotyczącą zakupu od firmy "C." sp. z o.o. stwierdzono, że sam fakt określenia terminu płatności w 2001 r. nie wystarcza do uznania, iż ten koszt został zrealizowany właśnie w 2001 r. Podatnik zatem nie ma praktycznie żadnych możliwości prawidłowego wykazania swoich wydatków, skoro organ podatkowy przyjmuje dowolną ocenę daty jego poniesienia. Ponadto, w ocenie strony, zarzut koniecznych kosztów naprawy samochodu jest nieuzasadniony, skoro nie przeprowadzono w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego. Izba Skarbowa odrzucając przedłożone przez podatnika dowody jako nieistotne w postępowaniu, dokonała oceny tych dowodów w sposób zdecydowanie nieprawidłowy i jednostronny. Zarzuty stawiane przedłożonym dowodom są – zdaniem skarżącego – wewnętrznie sprzeczne i prowadzące do błędnych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznając zarzut podniesiony w skardze za nieuzasadniony, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności motywów organu podatkowego, który uznał, że przedstawione przez stronę dowody wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie odpowiadają kryteriom zawartym w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) - niezbędnym dla uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tego aktu. Należy stwierdzić, iż aby uznać, że nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego - konieczne jest stwierdzenie, że dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należy zbadać postępowanie organu podatkowego prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w niniejszej sprawie słusznie kierował się stanowiskiem, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, Monitor Podatkowy z 2004 r., nr 8, s. 4). Sąd podziela również dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnienia dotyczące istoty i charakteru prawnego postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i nast. O. p.). Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że celem wznowienia postępowania podatkowego jest konieczność sprawdzenia, czy któraś z wad postępowania wymieniona w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie miała wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., FSK 2522/04, LexPolonica nr 2127839). W postępowaniu więc o wznowienie postępowania podatkowego uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w pkt. 1 – 8 wskazanego art. 240 § 1 O. p. (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2005 r., FSK 2389/04, LEX nr 154694). Taka interpretacja przedmiotowej regulacji wynika z faktu, iż ostateczna decyzja podatkowa posiada – w swym założeniu – cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 O. p.). Naruszenie tego domniemania, a w konsekwencji ostatecznej decyzji, w drodze wznowienia postępowania, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., LexPolonica nr 2141537). W związku z powyższym należy wskazać, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w w.w. art. 240 § 1 O. p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 47/05, LEX nr 187631). W perspektywie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że organ orzekający w niniejszej sprawie o wznowieniu postępowania podatkowego przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie w zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów, które w ocenie strony miały świadczyć o istnieniu nowych okoliczności faktycznych z chwili wydania decyzji ostatecznej – nie znanych organowi. Sąd zważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ uprawniony do oceny istotności nowych okoliczności lub dowodów, w wyniku analizy wskazanych dokumentów zasadnie uznał, że nie stanowią one podstawy do zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze, organ słusznie zauważył, że załączona do wniosku o wznowienie postępowania umowa sprzedaży samochodu marki Mercedes oraz umowa zamiany samochodu marki Mercedes 208 na inny samochód tej samej marki – Mercedes 212 – były znane organowi podatkowemu orzekającemu w sprawie ustalenia za 2000 r. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a ponadto w znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych prowadzonej w 2000 r. ujęto jako środek trwały samochód Mercedes o wartości początkowej [...] zł. Tym samym dokumenty te nie mogły zostać uznane za źródła informacji o okolicznościach, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Po wtóre, organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności przedłożonemu przez stronę dowodowi wypłaty na jej rzecz przez PZU S.A. określonej kwoty z tytułu naprawy samochodu marki Ford Transit – z uwagi na występujące w zakresie daty powstania szkody sprzeczności, nie tylko w treści samego dokumentu, ale również w stosunku do daty powołanej przez stronę w odwołaniu. W tej sytuacji nie sposób było ustalić moment wypłaty wskazanego odszkodowania. Poza tym za logiczną należało uznać tezę organu, zgodnie z którą skoro stronie zostało przyznane odszkodowanie, to musiała ona uprzednio ponieść wydatku związane z naprawą samochodu. W obliczu zaś faktu, iż organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym uznały, że otrzymanie określonej kwoty tytułem odszkodowania nie miało żadnego znaczenia dla ustalenia podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych, należy dojść do wniosku, że tym bardziej okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia w badanym postępowaniu nadzwyczajnym. Po trzecie, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wymiarowego wynika, że w zakresie pozostałych dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania strona skarżąca nie wykazała – po pierwsze – by dotyczyły one okoliczności nieznanych organowi bądź – po drugie – by dowodziły one zaistnienia zdarzeń innych niż te, które zostały ustalone przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Dotyczy to zarówno poniesienia przez stronę w 2000 r. wydatków z tytułu zakupu automatu do folii MDL, zapłaty w 2001 r. – a nie w roku 2000 – należności na rzecz firmy "M." oraz firmy "C." sp. z o.o., a także pokrycia określonej kwoty wydatków w 2000 r. ze źródła przychodu w postaci sprzedaży samochodu marki Ford Transit. Należy stwierdzić, że organ orzekający w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący wykazał, iż dowody istniejące w aktach sprawy zaprzeczają hipotezom wywiedzionym przez stronę w związku z treścią przedstawionych dokumentów. Dlatego należy podzielić konkluzję organu, iż wskazane dokumenty, jako znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji wymiarowej, nie stanowią podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym. Odmienna zaś ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia nawet żądania wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 47/05, LEX nr 187631). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzut strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka