II FSK 393/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 711/08 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 711/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że S. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. - na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz zwrot odsetek uiszczonych w związku z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2003 r. określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami. W treści żądania S. S. wyjaśnił, że jest współwłaścicielem Zakładu Produkcji Opakowań L. – P. sp. j. L. P., S. S., który uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i realizował długofalowe działania na rzecz zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych, wymagające zaciągnięcia długoterminowych kredytów inwestycyjnych. Zdaniem skarżącego, w stosunku do jego firmy znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie w sprawie wniosku S. S. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji argumentował, że z treści art. 74 Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje jedynie tym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Wspomniana norma prawna stwarza w ten sposób podatnikowi możliwość skorygowania obliczonego przez siebie podatku i jego odzyskanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przypadku, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samooboliczenia podatku, ustaje możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. Wówczas możliwe jest skorzystanie z trybu wznowienia postępowania przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej, bowiem w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 11 grudnia 2003 r. określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że mimo iż opisany stan faktyczny uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku S. S. (art. 165a Ordynacji podatkowej), to umorzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy. W skardze do sądu administracyjnego S. S. zarzucił naruszenie art. 74, art. 21 § 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia w ślad za organem odwoławczym stwierdził, że podatnik traci możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy doszło uprzednio do weryfikacji dokonanego przez niego samoobliczenia. Dopuszczalność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o powołany przepis w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. została zatem w odniesieniu do skarżącego wyłączona z uwagi na przeprowadzone wobec strony postępowanie wymiarowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zakończone istniejącą w obrocie prawnym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 79 Ordynacji podatkowej, wywodził, że niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w przedmiocie nadpłaty w okresie, w którym w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy. Skład orzekający argumentował, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zamknięcie go decyzją wymiarową oznacza całościową weryfikację prawidłowości rozliczenia strony z tytułu danego podatku. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyłącza zatem dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa za ten sam rok podatkowy rażąco naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, a także wynikającą z art. 212 tej ustawy zasadę związania organu decyzją podatkową. Sąd przyznał również, że w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania. Skorzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawało jednak – według Sądu - bez wpływu na wynik sprawy. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji skierował do strony skarżącej pytanie, czy nie domaga się ona wznowienia postępowania zakończonego decyzją podatkową za 2002 r. i uzyskał odpowiedź negatywną. Ponadto Sąd dostrzegł, że już w toku postępowania wymiarowego skarżący mógł powoływać się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (decyzja wymiarowa została wydana 1,5 roku później niż wyrok Trybunału) bądź też zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji i zanegować prawidłowość nieuwzględnienia tego wyroku. W skardze kasacyjnej S. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozstrzygnięcie merytoryczne zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, które to naruszenie przejawia się w: 1/ naruszeniu przepisów postępowania, a to art. 74 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że art. 74 przedmiotowego aktu prawnego nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, pomimo iż istnieją oczywiste przesłanki do jego zastosowania, a wydanie decyzji wymiarowej nie było zależne od woli lub działań podatnika, 2/ wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku bez analizy, czy podatnik spełnia warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 o niekonstytucyjności przepisów zmieniających zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej, tj. czy podatnik rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, 3/ naruszeniu normy art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pośrednie odmówienie orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 waloru orzeczenia powszechnie obowiązującego i znajdującego zastosowanie w analizowanej sprawie, 4/ naruszeniu wprowadzonej i utrwalonej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasady konieczności interpretowania przepisów podatkowych na korzyść podatnika, 5/ naruszeniu zasady in dubio contra fiscum oraz zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2003 r. analizowano i prawomocnie rozstrzygnięto kwestię nadpłaty rzeczonego podatku od osób fizycznych, II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 8 ust. 2 Konstytucji, pomimo iż istniały podstawy do zbadania przez Sąd zgodności art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z normą art. 2 Konstytucji, III. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wzmiankowanego powyżej przepisu i nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania, podczas gdy wniosek podatnika będącego stroną, nigdy nie był przedmiotem merytorycznej analizy oraz nie został objęty ani częścią dyspozytywną ani pisemnymi motywami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2003 r. i jako taki winien zostać rozpoznany w niniejszym postępowaniu, które powinno zakończyć się decyzją merytoryczną odnoszącą się do meritum wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sytuacja prawna i faktyczna skarżącego uzasadniała zastosowanie w stosunku do niego konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 25/01. Zdaniem S. S. organy podatkowe były obowiązane do dokonania analizy złożonego przez niego wniosku pod kątem istnienia warunków określonych w powołanym orzeczeniu Trybunału. Skarżący argumentował, że – wbrew twierdzeniom Sądu – art. 74 Ordynacji podatkowej powinien znaleźć zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. W jego ocenie sprawa nadpłaty dochodzonej przez stronę nie została przesądzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową, albowiem podstawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ujawniła się dopiero po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2003 r. Odwołując się do zasady ochrony praw nabytych oraz art. 190 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd powinien był ocenić, czy art. 74 Ordynacji podatkowej nie narusza praw podmiotowych podatnika zamykając mu drogę do dochodzenia zwrotu nadpłaty w sytuacji wydania decyzji pokontrolnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zaznaczyć należy, że wedle art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że pozbawiony jest możliwości poszukiwania we własnym zakresie innych uchybień orzeczenia niż wskazane w tym środku zaskarżenia; ta zasada nie dotyczy jedynie przesłanek nieważności postępowania, które badane są z urzędu. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjnych nie stwierdził wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. We wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego i i przepisów postępowania. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest niewątpliwie zarzut naruszenia art. 74 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołane przepisy są przepisami prawa materialnego, a nie jak to określono w skardze kasacyjnej – przepisami postępowania. Z części wstępnej art. 74 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że przepis ten dotyczy podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa, w drodze tzw. samoobliczenia. Nie obejmuje zatem podatników, którym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie było sporne, że skarżącemu organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami decyzją z dnia 11 grudnia 2003 r. Decyzja ta, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stała się ostateczną wobec niewniesienia od niej odwołania. Decyzja w omawianym przedmiocie nie zostało wzruszona, co wyklucza możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia o ewentualnej nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w świetle art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Na przedstawione zagadnienie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Decyzja określająca wysokość podatku za 2002 r. została bowiem wydana po upływie prawie 1,5 roku od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) i wówczas skarżący nie negował nieuwzględnienia treści tego wyroku przy dokonywaniu stosownego wymiaru podatku. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 74 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem odkodował znaczenie zawartych w przepisach tych norm prawnych oraz zasadnie zastosował hipotezę normy prawnej art. 74 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości noszą charakter typowo słusznościowy i jako takie nie mogą podlegać kontroli sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest legalność zaskarżonych aktów organów administracji publicznej, a więc ich zgodności z obowiązującym prawem. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to również nie może być on uwzględniony. Ustalenie, że skarżący nie jest podatnikiem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku o braku podstaw do wszczęcia postępowania mającego na celu merytoryczną ocenę zasadności takiego żądania. Należy jednak zaaprobować stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia powinien być w sprawie niniejszej przepis art. 165a Ordynacji podatkowej dotyczący odmowy wszczęcia postępowania podatkowego a nie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do bezprzedmiotowości postępowania. Zgodzić się też trzeba z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w obu wypadkach żądanie skarżącego nie podlegało merytorycznej ocenie jego zasadności. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.