I SA/Sz 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", oraz art. 9a ust. 2, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 16 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 4 i 5, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1c, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 4, art. 25a ust. 1 i 2, art. 30c i art. 30d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", oraz § 2 do 4, § 6 do 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi, tj. R. s.c. P. R., K. K. oraz R. Sp. z o.o. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten przeprowadził wobec K. K. postępowanie kontrolne, w toku którego ustalił, że podatnik w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia Papierosów K. K. K. oraz w okresie od 01.01.2005 r. do 07.06.2005 r. - jako wspólnik przedsiębiorstwa R. s.c. P. R.i, K. K. z siedzibą w Sz. z prawem udziału w zyskach i stratach Spółki w wysokości 50 % (z dniem 08.06.2005 r. nastąpiło przekształcenie tego podmiotu w spółkę z o.o.). Ustalono również, że strona złożyła za rok podatkowy 2005 zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, opodatkowanego według jednolitej stawki (PIT-36L), w którym wykazała m.in.: przychód w kwocie [...] zł (w tym: z [...] zł (Hurtownia Papierosów K. – [...] zł, R. s.c. – [...] zł), dochód – [...] zł (Hurtownia Papierosów K. – [...] zł, R. s.c. – [...] zł), podatek należny – [...] zł. W odniesieniu do działalności prowadzonej przez podatnika w ramach R. s.c. organ kontroli skarbowej stwierdził: a) zaniżenie należnych stronie przychodów na łączną kwotę [...] zł - w zakresie uzyskania nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł w związku z używaniem obcych środków transportu oraz w kwocie [...] zł w związku z używaniem obcych nieruchomości użytkowych; b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w R. s.c. w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu nieuwzględnienia w ewidencji księgowej faktur korygujących wystawionych przez G. Polska Sp. z o.o. na kwotę [...] zł netto oraz [...] T. Polska S.A. (uprzednio: R. POLSKA S.A.) na kwotę [...] zł netto. W odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach Hurtowni Papierosów K. K.K., organ pierwszej instancji uznał natomiast, że strona: a) zaniżyła należny przychody na łączną kwotę [...] zł, w związku z: – zawartymi transakcjami z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., na kwotę [...] zł; – otrzymanymi nieodpłatnymi świadczeniami, w rozumieniu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., na kwotę [...] zł. b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, przez: – zaliczenie w ich [...] 68 w Sz.) na kwotę [...] zł, – nieuwzględnienie w ewidencji księgowej faktur korygujących na kwotę [...] zł, w tym 5 faktur korygujących wystawionych przez G. Sp. z o.o. oraz 3 – A. Polska Sp. z o.o. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym. Ponadto, powołując się na art. 30d ust. 1 u.p.d.o.f., organ kontroli skarbowej wskazał, że różnica ([...] zł) między dochodem zadeklarowanym przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi ([...] zł) a określonym z tych transakcji w decyzji ([...] zł) opodatkowana jest stawką 50%, co skutkowało ustaleniem należnego podatku na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, K.K. wniósł odwołanie, w którym domagał się zmiany kwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona podniosła zarzut: błędnego zastosowania do spółki cywilnej art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f.; sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym w wyniku przyjęcia, że marża stosowana w transakcjach z R. s.c. i R. Sp. z o.o. była niższa niż ogólnie stosowana; błędnego zastosowania art. 25a u.p.d.o.f.; naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w ten sposób, że określił K.K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia dotyczącego określenia dochodu z tytułu transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Organ ten wskazał, że Hurtownia Papierosów K. K. K. dokonywała w 2005 r. sprzedaży wyrobów tytoniowych przedsiębiorstwu R. s.c. K. K., P. R. oraz podmiotowi przekształconemu z tej spółki R. Sp. z o.o. (od dnia 08.06.2005 r.). Strona była jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej oraz spółki kapitałowej, posiadała w nich bowiem 50 % udziałów. Następnie, organ odwoławczy przywołał treść art. 25 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. i dokonał interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1, opierając się na wykładni językowej oraz funkcjonalnej i celowościowej. W ocenie organu, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej do treści art. 25 prowadzi do wyników nie dających się pogodzić z założeniem racjonalnie działającego ustawodawcy i celem, jaki ma realizować ten przepis prawa, gdyż musiałoby skutkować przyjęciem, że skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie może być "podmiotem krajowym", co wyłączałoby możliwość zastosowania do niej wskazanego przepisu. Tym samym organ zakwestionował powoływane przez stronę stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 381/05, wskazując, że jego zaaprobowanie prowadziłoby do konkluzji, iż w przypadku transakcji pomiędzy wspólnikami działającymi w ramach spółki cywilnej a podatnikiem, prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, który jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki (wspólnikiem "x"), gdy sprawa podatkowa będzie dotyczyła wspólnika "x", zastosowanie przepisu art. 25 będzie wykluczone, natomiast, gdy będzie dotyczyła drugiego wspólnika tej spółki - wspólnika "y", przepis ten znajdzie w pełni zastosowanie. Stanowisko takie wydaje się bowiem sprzeczne z celem, jaki ma realizować art. 25 ww. ustawy, a ponadto nielogiczne. Po stronie spółki cywilnej żaden ze wspólników nie działa samodzielnie, jedynie na swój własny rachunek. Brak jest zatem uzasadnienia do różnicowania sytuacji obu tych wspólników z punku widzenia wykładni tego przepisu. Organ wskazał także, że do dnia 31 grudnia 2003 r. podmioty krajowe były uznawane za powiązane także wówczas, gdy istniał między nimi związek gospodarczy. Zgodnie z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., związek gospodarczy zachodził w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układały swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności, gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta była umowa spółki cywilnej. Co prawda od 1 stycznia 2004 r. powyższa regulacja już nie obowiązuje, jednakże nie sposób przyjąć, że w przypadku, gdy między podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej i w związku z istnieniem takiej umowy podmioty te układają wzajemne stosunki na warunkach obiegających od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w żadnym wypadku w sprawie nie znajdzie przepis art. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko, że w przypadku transakcji pomiędzy wspólnikami działającymi w ramach spółki cywilnej a podatnikiem, prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, który jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, mamy do czynienia tylko z jednym podmiotem krajowym. Zdaniem organu, w przedstawionej sytuacji między podmiotami krajowymi, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1, zachodzą bezsprzecznie powiązania majątkowe. Jak już wskazano, stroną transakcji, dokonywanych w ramach spółki cywilnej, są wszyscy wspólnicy, a żaden wspólnik nie występuje po tej stronie samodzielnie, na swój własny rachunek. Na ocenę tę nie może mieć także wpływu regulacja przyjęta w art. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy ona jedynie zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w tej spółce. Organ uznał również, że w świetle przepisu art. 25 u.p.d.o.f., związek gospodarczy pomiędzy K. K. a R. Sp. z o.o. jest oczywisty i nie może budzić wątpliwości. R. Sp.z o.o. jest tą samą spółką, tj. następcą prawnym przekształconym z innej formy prowadzenia tej samej działalności R. s.c. Odnosząc się zaś do stanowiska odwołującego, że z uwagi na stosowanie w obu podmiotach liniowej 19% stawki podatkowej uszczuplenie należności budżetu państwa z tytułu zawieranych transakcji nie wystąpiło, organ odwoławczy wskazał, że fakt wystąpienia bądź nie uszczupleń należności budżetowych - nie wymieniony został w art. 25 u.p.d.o.f., jako warunek uprawniający do dokonania oszacowania dochodów podmiotu powiązanego. Oznacza to zatem, że pozostaje on bez znaczenia dla możliwości określania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Następnie, powołując się na treść art. 25a ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika zostały spełnione przesłanki, nakładające na niego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, albowiem z akt sprawy wynika, że sprzedaż Hurtowni Papierosów K.do R. s.c. wynosiła [...] zł, natomiast sprzedaż do R. Sp. z o.o. zamykała się kwotą [...] zł. Jednakże, mimo wystosowanego do niego wezwania, podatnik nie przedłożył takiej dokumentacji ani w terminie ustawowym, ani w toku dalszego postępowania przed organami obu instancji. Jedynie w sposób ogólny i opisowy strona formułowała twierdzenia o konieczności "elastycznych" działań na "drapieżnym" rynku szczecińskim, nie poparła ich jednak przeprowadzonymi kalkulacjami i określeniem strategii gospodarczej. W oparciu o treść art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., organ odwoławczy za uzasadniony uznał, dokonany przez organ kontroli skarbowej, wybór metody szacowania dochodu, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ wskazał, że analiza warunków handlowych stworzonych dla podmiotów powiązanych wykazała bowiem, że warunki te nie są zgodne z zasadą stosunków wolnorynkowych, a ceny sprzedaży ustalone w przedmiotowych transakcjach powinny być zastąpione cenami rynkowymi. Wobec tego, ustalono inną aniżeli wykazała to Hurtownia Papierosów K. wysokość przychodu uzyskanego w transakcjach z podmiotami powiązanymi, opierając się na średniej marży uzyskanej w transakcjach z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jednocześnie takimi, które nie są podmiotami powiązanymi w stosunku do K. K. Do ustalenia marży rynkowej przyjęto korzystniejszą dla podatnika wersję, gdzie pominięto w wyliczeniach transakcje sprzedaży detalicznej potwierdzonej paragonami fiskalnymi. Nie uwzględniono również marży, jaka obowiązuje przy sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów zagranicznych. Wyliczona w taki sposób marża wynosi 1,63% i traktuje się ją, jako obowiązującą również dla podmiotów powiązanych, zgodnie z zapisami art. 25 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Porównania cen dokonano na podstawie cen, jakie stosowała Hurtownia Papierosów K. w transakcjach z podmiotami niezależnymi na rynku lokalnym. Porównanie to było możliwe ze względu na wysoką liczbę zarówno kontrahentów niepowiązanych, jak i transakcji zawieranych z nimi w 2005 r. Ustalenie cen niekontrolowanych wynikających z transakcji z podmiotami niepowiązanymi dotyczyło porównania tego samego rodzaju asortymentu i tej samej jakości wyrobów, terminów płatności oraz okresu obowiązywania kontraktów. Obszar porównania obejmował sprzedaż dokonywaną na terenie miasta Sz. i województwa zachodniopomorskiego. Do wyliczenia kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych wzięto pod uwagę premie otrzymywane od dostawców i odchylenia od cen ewidencyjnych w wysokości [...] zł netto. Natomiast w stosunku do usług dystrybucyjnych, na które powołała się strona, uznano, że, co prawda, były one związane ze sprzedażą towarów handlowych, to jednak nie stanowią one towaru handlowego. Nie kwestionowano przy tym cen w usługach dystrybucyjnych i marketingowych, świadczonych przez Spółkę na rzecz fabryk papierosów. Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do uznania twierdzenia podatnika, że obniżona marża stosowana przez Hurtownię Papierosów K. w transakcjach z podmiotami R. s.c. i R. Sp. z o.o. możliwa była m.in. dzięki obniżonym kosztom transportu. Podatnik nie wskazał bowiem czynników mających wpływ na te koszty, nie przedstawił również dowodów na potwierdzenie istnienia obniżonych kosztów transportu. W ocenie organu, także czynnik braku opóźnienia w terminach zapłaty nie mógł zostać uznany za uzasadniający stosowanie obniżonej marży, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że znaczna ilość sprzedaży dokonywana była poprzez rozliczenia gotówkowe w momencie dostarczenia papierosów. Organ za bezpodstawny uznał również zarzut podatnika, że czynnikiem nieuwzględnionym przy ustalaniu wysokości cen stosowanych w warunkach wolnorynkowych jest tzw. "masa marży", która w handlu z R. s.c. oraz R.G Sp. z o.o. wyniosła [...] zł. Zdaniem organu, czynnik ten nie miał wpływu na ustalenie wielkości sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, ponieważ z przedstawionego przez stronę załącznika nr 2 do odwołania wynika, że stosowana marża w ogóle nie była uzależniona od wielkości dokonanej sprzedaży. Organ zaznaczył przy tym, że z tytułu zwiększonej sprzedaży papierosów Hurtownia Papierosów K. otrzymywała od swoich dostawców rabaty na ceny papierosów, ale też nie pozostało to bez wpływu na warunki handlu z podmiotami powiązanymi. Analizując fakt istnienia warunków zależności pomiędzy podmiotami R. s.c. i Hurtownią Papierosów K. organ wskazał także na podawane powody wystawienia 3 faktur i zapłatę przez Hurtownię Papierosów K. łącznej kwoty [...] zł na rzecz R. s.c. za dystrybucję wyrobów tytoniowych i wykonanie usługi marketingowej. Z zeznań strony wynika, że Hurtownia Papierosów K. miała większe upusty u dystrybutorów niż R. s.c., zatem to ona dokonywała zakupów papierosów, jednakże adresatem tych zakupów była R. s.c. Wobec powyższego, dla ich wyrównania, wypłacano premie dla Spółki R. s.c. Powyższa okoliczność, zdaniem organu, była korzystna dla R. s.c., gdyż przyczyniło się to do zwiększenia obrotu papierosami z podmiotem powiązanym. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., wskazując, że ustalenie marży na rynku szczecińskim nie wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ ustalenie to było wynikiem działania arytmetycznego. Zdaniem organu, zarówno zestawienie marż ze wszystkimi kontrahentami Hurtowni Papierosów K., jak i zestawienie marż przedstawione przez podatnika w odwołaniu nie wskazują, że dla grup podmiotów szczecińskich stosowano kryterium ceny odmienne od odbiorców spoza tej aglomeracji. Na uwagę zasługuje jedynie rozpiętość tych marż, co tym bardziej uzasadnia konieczność jej uśredniania, oceny nie poszczególnych transakcji z pojedynczymi odbiorcami, ale całego handlu hurtowego podatnika. Organ odwoławczy poddał również analizie sposób dokonania oszacowania dochodu podatnika. Na podstawie wyliczeń przedstawionych w tabeli na stronie 22 decyzji organu pierwszej instancji, organ stwierdził, że osiągnięta średnia marża ze sprzedaży towarów o wartości [...] zł wyniosła 1,48%, zaś jej obliczenie nastąpiło w oparciu o wszystkie transakcje sprzedaży: na rzecz osób fizycznych - na podstawie paragonów, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz na rzecz R. s.c. i R. Sp. z o.o. - na podstawie faktur. Premie, odchylenia cen uzyskane od dostawców i związane z wielkością zakupów dokonywanych przez Hurtownię Papierosów K. w łącznej wysokości [...] zł wskazywały, że stanowią one 0,5033% udziału w ogólnej kwocie [...] zł zakupów dokonanych przez Hurtownię w 2005 r. Przy czym, wyliczając średnią marżę handlową pominięto sprzedaż dokonaną na rzecz kontrahenta niemieckiego, z uwagi na specyfikę zagranicznego rynku obrotu papierosami, potwierdzonego wyraźnie odbiegającą od średniej, marżą handlową osiągającą 12,45 %. Pominięto również sprzedaż detaliczną, której wielkość określono na podstawie paragonów fiskalnych, z uwagi na różnice pomiędzy rynkiem hurtowej sprzedaży papierosów a rynkiem detalicznym. Wpływ na uznanie tych rynków za nieporównywalne miało m.in. przekonanie organów o silniejszej w stosunku do pozostałych detalistów pozycji rynkowej hurtownika przy sprzedaży na rzecz konsumentów oraz obowiązek drukowania cen na paczkach papierosów ograniczający swobodę ich kształtowania przy sprzedaży detalicznej. W wyliczeniu średniej marży nie uwzględniono również transakcji z R. s.c. oraz R. Sp. z o.o., gdyż podmioty te pozostawały w zależności od K. K. prowadzącego Hurtownię Papierosów K.. W warunkach niezależności podmiotów działających na tym samym rynku, średnia marża handlowa Hurtowni Papierosów K. wyniosła wobec tego 1,63 %. Koszt własny sprzedanych towarów wyniósł [...] zł, po uwzględnieniu premii obliczonej według wcześniej określonego wskaźnika 0,5033 i stanowił 49,27% wartości łącznej zakupów w 2005 r. Natomiast średnia marża handlowa osiągnięta przez Hurtownię Papierosów K. określona dla podmiotów powiązanych R. s.c. i R. Sp. z o.o. stanowiła odpowiednio 0,42% i 0,80%. Łączna wysokość marży dla obu tych podmiotów wyniosła zatem ok. 0,62% (łączny przychód – [...] zł, łączne koszty uzyskania przychodu – [...] zł, zysk – [...] zł). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji, wyliczając wysokość marży, ustaloną przez podmioty powiązane, uwzględnił premie od dostawców z tytułu zakupu dużej ilości papierosów. Pomniejszył bowiem proporcjonalnie (według wskaźnika 0,5033) koszt własny sprzedaży towarów w transakcjach z R. s.c. i R. Sp. z o.o. Dało to ten efekt, że warunek - mający wpływ na określanie cen pomiędzy podmiotami - jakim jest wielkość obrotu i wypływające stąd premie dla hurtownika, zostały uwzględnione przy wyliczaniu warunków, jakie stosowano z podmiotami zależnymi. W zestawieniu przedstawionym przez podatnika w załączniku nr 2 do odwołania wskazano bowiem, że marża (bez uwzględniania premii) wyniosła 0,56 %. Jednocześnie, analizując wyliczenia organu kontroli skarbowej, obejmujące rozliczenia transakcji pomiędzy Hurtownią Papierosów K. i R. s.c. oraz R. Sp. z o.o. (ss. 27 i 28 decyzji), organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, szacując dochód, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały, otrzymał wyniki różniące się od warunków rynkowych, które organ ten ustalił dla podmiotów niepowiązanych. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem marżę rynkową w handlu z porównywalnymi podmiotami niepowiązanymi na poziomie 1,63%, a następnie odjął od niej marżę ustaloną dla podmiotów R. s.c (0,42%) i R. Sp. z o.o. (0,80%) otrzymując odpowiednio 1,21% i 0,83 %. Zdaniem organu odwoławczego, tak wyliczone marże organ pierwszej instancji nieprawidłowo odniósł do sprzedaży według rzeczywiście uzyskanej marży, gdyż powinien posłużyć się marżą rynkową wyliczoną uprzednio (1,63%) w odniesieniu do kosztu własnego sprzedaży towarów, a różnice wyliczać na poziomie kwotowym, a nie procentowym. W efekcie zastosowanego działania matematycznego, otrzymał on bowiem w obu przypadkach nieprawidłową wysokość dochodu, tj. wyższą od tej, której należałoby oczekiwać, gdyby w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosowano marżę rynkową. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zastosowanie różnic w procentowych ujęciach marży jest tym bardziej nieuprawnione, że sam współczynnik marży 0,42% dla towaru o wartości [...] zł jest nieprecyzyjnie określony, gdyż nie jest to dochód wskazany w decyzji w wysokości [...] zł, lecz [...] zł. Kwoty wskazane przez organ pierwszej instancji sugerują marżę w wysokości 0,4266962%, co, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami zaokrąglania, oznaczałoby marżę 0,43% i konkluzję, że w transakcjach z R. s.c. w rzeczywistości stosowano marżę ułamek wyższą niż określoną przez organ. Wobec powyższego, organ odwoławczy dokonał własnych obliczeń na podstawie danych przedstawionych przez podatnika i zebranych przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że różnica pomiędzy dochodem określonym a zadeklarowanym w transakcjach z R. s.c. wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł), a w transakcjach z R. Sp. z o.o.: [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ odwoławczy za zasadny uznał zatem zarzut strony, że organ pierwszej instancji, stosując przepis art. 30d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., popełnił błąd rachunkowy. Organ kontroli skarbowej niepoprawnie podsumował różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym ze sprzedaży na rzecz R. s.c. i R. Sp. z o.o., określonym przez ten organ, a tym zadeklarowanym przez podatnika. Prawidłowy wynik obliczeń arytmetycznych skutkowałby bowiem oszacowaniem dochodu w kwocie [...] zł, w miejsce obarczonej błędem kwoty [...]zł, a to z kolei spowodowałoby ustalenie należnego podatku według stawki 50 % w kwocie [...] zł, w miejsce kwoty [...] zł. Jednakże, z uwagi na wskazane uprzednio błędy w obliczeniach popełnione przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu średniej marży, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, organ odwoławczy uznał, że powyższy zarzut jest nieaktualny. W konsekwencji organ stwierdził, że dochód Hurtowni Papierosów K. z transakcji z podmiotami powiązanymi, gdyby warunki różniące się od warunków rynkowych nie wystąpiły wyniósłby [...] zł ([...] zł + [...] zł), tj. o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) wyższą niż wykazana przez podatnika. W dalszej części uzasadnienia, niezależnie od braku zarzutów odwołania w tym zakresie, organ odwoławczy przeanalizował kolejne ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące: a) nieodpłatnego użytkowania przez R. s.c. nieruchomości będących własnością K. K. i zaliczonych przez niego do środków trwałych Hurtowni Papierosów K. - stwierdzając, że w pełni zasadny jest wniosek, że wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota [...] zł stanowi wartość, jaka przysługiwałaby K. K. z tytułu czynszu, gdyby zawarł on ze Spółką umowę najmu, zwiększając, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody osiągnięte przez stronę; b) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Hurtowni Papierosów K. kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r., z tytułu wydatków poniesionych na przeróbkę i montaż kraty rolowanej w, stanowiącym amortyzowanym środek trwały KING, budynku położonym w Sz. przy ul. [...] – uznając, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1c i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., nie podlegały one zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów K. w 2005 r., a jedynie zwiększały wartość początkową wskazanego środka trwałego. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów K. K. kwota [...] zł, wynikająca z faktur korygujących, otrzymanych przez Hurtownię Papierosów K. od dostawców: G. Polska Sp. z o.o. (5 faktur korygujących VAT, zmniejszających zakup towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł netto) i A. Polska Sp. z o.o. (3 faktury korygujące VAT - na łączną kwotę [...] zł netto), które, pomimo ich odebrania od wystawców, nie zostały ujęte w ewidencji księgowej 2005 r. Organ wskazał przy tym, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jedną z przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest jego definitywny, rzeczywisty charakter. Z ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że stałym elementem współpracy na rynku dystrybutorów papierosów jest udzielanie rabatów kupującym, których wielkość uzależniona jest wartości dokonanych transakcji sprzedaży. Podatnik zatem nie tylko był uprawniony, ale też zobowiązany do dokonywania okresowych korekt kosztów zakupu towarów handlowych. Ponadto organ zauważył, że wskazane naruszenie prawa obejmowało jedynie kilka z wystawionych przez kontrahentów faktur, gdyż pozostałe faktury korygujące pomniejszyły ciężar kosztów podatkowych Hurtowni Papierosów K. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnik zaniżył także należne przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę cywilną R. w związku z używaniem środków transportu należących do firm Hurtownia Papierosów K. K. K. oraz FHU R. II P. R. Podzielił w tym zakresie argumentację organu kontroli skarbowej, że nieodpłatne udostępnienie pojazdów do korzystania spółce cywilnej skutkuje uzyskaniem przez drugiego wspólnika, niebędącego właścicielem rzeczy, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwzględnieniem przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach i stratach spółki. Z kolei nieodpłatne świadczenie wspólnika - właściciela rzeczy, na rzecz spółki cywilnej nie powoduje powstania po jego stronie przychodu, nie może bowiem być stronami świadczenia i stosunku zobowiązaniowego ta sama osoba fizyczna. Organ odwoławczy uznał zatem, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, przychodem K. K. z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest jedynie 50 % wartości pieniężnej czynszu, jaki R.s.c. uiszczałaby za używanie pojazdów FHU R. II P. R. Nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu po stronie podatnika nieodpłatne udostępnienie pojazdów spółce cywilnej przez Hurtownię Papierosów K. Jednocześnie, organ odwoławczy, weryfikując wartość nieodpłatnego świadczenia za ostatni okres rozliczeniowy spółki cywilnej, pomimo braku zarzutów odwołania w tym zakresie, zdecydował o zmodyfikowaniu jego wysokości. Organ kontroli skarbowej uwzględnił bowiem czerwiec 2005 r. jako pełny okres rozliczeniowy, podczas gdy Spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością już w dniu 08.06.2005 r., zatem z 30 dni czerwca Spółka cywilna korzystała z tych pojazdów jedynie przez około 23 % całego miesiąca. Wyliczając proporcjonalnie wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia przez R. s.c. w czerwcu 2005 r. z tytułu używania pojazdów FHU R. II, organ odwoławczy stwierdził więc, że wartość ta stanowi kwotę [...]zł [[...] zł x 7 pojazdów x (7dni / 30 dni)], a przychód uzyskany przez K. K. z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z używaniem przez R. s.c. 7 pojazdów FHU R. II P. R. wynosi [...] zł ([...] x 50 % udziałów w R. s.c.), tj. o [...] zł mniej niż kwota obliczona przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że poza nieodpłatnym używaniem pojazdów w 2005 r. R. s.c. korzystała również z pomieszczeń i nieruchomości stanowiących własność FHU R. II P. R. oraz Hurtowni Papierosów K., zaś przychód uzyskany przez K. K.z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez R. s.c. w związku z używaniem nieruchomości FHU R. II stanowił kwotę [...] zł ([...] zł x 50 % udziałów w R. s.c.). Ponadto, na podstawie akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że R. s.c. nie uwzględniła faktur zmniejszających koszt zakupu towarów handlowych wystawionych od dwóch kontrahentów: G. Polska Sp. z o.o. oraz [...] T. Polska S.A. (R. Polska S.A. w dacie wystawienia faktury) w okresie przed przekształceniem (31.05.2005 r. - 06.06.2005 r.) w spółkę kapitałową. Z kart czynności sprawdzających prowadzonych wynika bowiem, że: a) 3 faktury korygujące wystawione w dniu 31.05.2005 r. przez G.r Polska Sp. z o.o. zmniejszały wartość zakupu towarów handlowych na łączną kwotę netto [...] zł, b) 3 faktury korygujące wystawione w dniach 01.06.2005 r. i 06.06.2005 r. przez [...] T. Polska S.A. zmniejszały wartość zakupu towarów handlowych przez R. s.c., przy czym faktury te opiewały na łączną kwotę netto [...] zł, a nie jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji – [...] zł. Wskazane faktury, w przeciwieństwie do innych faktur wystawianych przez dostawców, nie zostały ujęte na koncie 737 "Wartość sprzedanych towarów-korekty wartościowe", lecz zaliczono je w ciężar kosztów uzyskania przychodów R. Sp. z o.o., następcy prawnego Spółki cywilnej. Powołując się na treść art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że łączna kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) nie stanowi kosztów podatkowych R. s.c., a zatem - proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach tej Spółki - kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) pomniejsza wielkość wykazanych kosztów uzyskania przychodów K. K. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochód podatnika z tytułu udziału w zyskach i stratach R.s.c. w 2005 r. stanowi kwota [...] zł, a z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie w Hurtowni Papierosów K. – [...] zł. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., obliczony od kwoty [...] zł (według stawki 19 %), po odliczeniu składki zapłaconej przez podatnika na własne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wyniósł [...] zł. Organ stwierdził jednocześnie, że dochód jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy Hurtownią Papierosów K. a R. s.c. K. K., P. R.i oraz R. Sp. z o.o. nie istniały, a warunki różniące się od warunków rynkowych nie wystąpiły, wyniósłby [...] zł ([...] zł + [...] zł), tj. o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) wyższą niż wykazana w księdze podatkowej. Wobec tego ustalony, zgodnie z art. 30d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od tej różnicy podatek stanowił kwotę [....] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w części, w której organ odwoławczy określił i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wnosząc o uchylenie decyzji we wskazanej części i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu aktowi, tak jak w odwołaniu, skarżący zarzucił: a) błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. do transakcji dokonywanych przez skarżącego ze wspólnikami spółki cywilnej R., podczas gdy nie będąc podatnikiem podatku od osób fizycznych, spółka cywilna nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, co wynika z brzmienia tego przepisu oraz jest potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; b) sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że warunki transakcji skarżącego z podmiotami: R. s.c. oraz R. Sp. z o.o., były korzystniejsze niż stosowane z innymi podmiotami, na podstawie uśrednienia marż stosowanych z innymi podmiotami i porównaniu ich z marżą stosowaną w transakcjach z R. s.c. oraz R. Sp. z o.o., co doprowadziło do zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 mimo braku ku temu przesłanek; c) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 197 § 2 O.p., przez przyjęcie we własnym zakresie przez organ wartości średniej marży w transakcjach pomiędzy podmiotami na rynku szczecińskim, podczas gdy ustalenie tej wysokości wymagało wiadomości specjalnych, a nie tylko działań arytmetycznych, zatem organ powinien był zasięgnąć opinii biegłego; d) błędne zastosowanie art. 25a u.p.d.o.f., podczas gdy nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, a wszystkie niezbędne informacje znajdowały się w przedłożonych organowi dokumentach, w szczególności w fakturach VAT; e) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 r., przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumenty świadczące, w jego ocenie, o zasadności stawianych zarzutów, odnoszących się zasadniczo do: przyjęcia, że transakcje ze wspólnikami spółki cywilnej R. z jednym z jej wspólników stanowiły transakcje z podmiotami powiązanymi; nieprawidłowego sposobu oszacowania dochodu; uznania, że skarżący miał obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.; stwierdzenia, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów roku 2005 na kwotę [...] zł, tj. kwotę określoną w fakturach korygujących wystawionych przez spółki z o.o. G. i A. Polska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz szeroko ustosunkował się do stawianych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Uprawnienia sądu administracyjnego, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania podatkowego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący w dalszym ciągu kwestionuje prawidłowość uznania, że transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych dokonywane w okresie od stycznia do maja 2005 r. pomiędzy Hurtownią Papierosów K. K. K. a R. s.c. były transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego, że warunki transakcji strony z R. s.c. oraz R. Sp. z o.o. były korzystniejsze niż stosowane z innymi podmiotami, zaś sposób ustalenia wysokości dochodu z tego tytułu ocenia jako błędny. Uważa on także, że nie spoczywał na nim obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r.), dalej zwanej "u.p.d.o.f." Ponadto, jako wadliwe ocenia rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z 8 faktur korygujących wystawionych przez G. Polska Sp. z o.o. i A. Polska Sp. z o.o. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych dokonywane w okresie od stycznia do maja 2005 r. pomiędzy Hurtownią Papierosów K. K. K. a R. s.c. P. R., K. K.z siedzibą w Sz.nie były transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, a to z tego powodu, że spółka cywilna, jako podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, nie stanowi "podmiotu krajowego" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl art. 25 ust. 4, art. 25 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Z kolei, w myśl art. 25 ust. 5, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organu podatkowego, że interpretując przepis art. 25 u.p.d.o.f. należy się posługiwać nie tylko wykładnią językową, ale także mieć na uwadze – celowościową i funkcjonalną. Niewątpliwie spółka cywilna nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego, co wynika jednoznacznie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f., zatem przy literalnej wykładni art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mogłaby ona stanowić "podmiotu krajowego". Jednocześnie jednak zważyć należy, że art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów z działalności gospodarczej, oraz że spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, tj. zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kc, a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą wynika, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że w przypadku transakcji pomiędzy wspólnikami działającymi w ramach spółki cywilnej a podatnikiem, prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, który jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, mamy do czynienia z różnymi podmiotami krajowymi. Przy czym pomiędzy tymi podmiotami występuje nie tylko powiązanie majątkowe (wspólność łączna wspólników, z których jeden prowadzi równolegle odrębną działalność gospodarczą) ale także zarządcze (podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą ma równocześnie władcze uprawnienia w spółce cywilnej). Nadmienić także należy, że do dnia 31 grudnia 2003 r. podmioty krajowe były uznawane za powiązane także wówczas, gdy istniał między nimi związek gospodarczy, którego definicję ustawodawca zawarł w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., a odwołującą się m.in. do powiązań występujących między podmiotami krajowymi, które zawarły umowę spółki cywilnej. Jakkolwiek od 1 stycznia 2004 r. powyższa regulacja już nie obowiązuje, jednakże nie sposób przyjąć, że w przypadku, gdy między podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej i w związku z istnieniem takiej umowy podmioty te układają wzajemne stosunki na warunkach obiegających od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w żadnym wypadku w sprawie nie znajdzie przepis art. 25 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (vide: Komentarz do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009), krajowymi podmiotami powiązanymi od dnia 1 stycznia 2004 r. są również - niezależnie od statusu poszczególnych podmiotów w kontekście prawa do ulg podatkowych albo zryczałtowanych form opodatkowania - podmioty, między którymi istnieją powiązania określone w ustawie. Przy czym, należy uznać, że przynajmniej jeden z podmiotów powiązanych musi być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych albo spółką osobową, której wspólnicy są podatnikami tego podatku. Powiązania muszą istnieć albo pomiędzy samymi podmiotami, albo pomiędzy podmiotami, które pełnią w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne. Wobec tego, że K.K.był współwłaścicielem R.s.c. posiadającym 50% udziałów w zyskach i stratach spółki, z wkładem w wysokości [...] zł, a od 8 czerwca 2005 r. - udziałowcem R. Sp. z o.o. posiadającym 50% (220 udziałów po 500 zł każdy) udziałów w kapitale zakładowym Spółki zasadne było przyjęcie, że Hurtownia Papierosów K. K. K. była podmiotem powiązanym w 2005 r. z R. s.c. P. R., K. K., a następnie z R. Sp. z o.o. Pomiędzy tymi niewątpliwie występowały powiązania majątkowe a K. K. pełnił również funkcje zarządzające w Spółce cywilnej, zaś w Spółce z o.o. był członkiem rady nadzorczej. Na uwagę przy tym fakt, że istota problemu podmiotów powiązanych w sensie podatkowym sprowadza się do oceny wykorzystania powiązań w celu niewykazania dochodów albo wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. W przypadku zaniżenia ceny transakcji sprzedający zmniejsza swoje przychody, a kupujący zmniejsza swoje koszty. W przypadku zawyżenia transakcji sprzedający zawyża swoje przychody, a kupujący zwiększa swoje koszty. Takie przerzucanie dochodu ma najczęściej miejsce, gdy podmioty opodatkowane są różnymi stawkami. Powyższe oznacza zatem, że w kontekście stosowania przepisu art. 25 u.p.d.o.f. w ogóle bez znaczenia pozostaje suma dochodów wykazanych przez podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach. Bez znaczenia pozostaje tym bardziej suma zobowiązań podatkowych należnych budżetowi państwa i ewentualnego narażenia na uszczuplenie wpływów do tego budżetu, czy – stawka, według jakiej podmioty powiązane są opodatkowane (niewykluczone jest zatem stosowanie takiej samej stawki opodatkowania dochodów). Stwierdzić również należy, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy jednoznacznie dowodzą, że w przypadku transakcji zawieranych przez Hurtownię Papierosów K. zarówno z R. s.c., jak i z R. Sp. z o.o., warunki zawieranych umów różniły się od tych, jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że odsprzedaż wyrobów tytoniowych do obu podmiotów po cenach niższych od cen stosowanych w handlu z podmiotami niezależnymi spełnia kryterium zróżnicowania warunków, zwłaszcza że niższa wysokość marży nie była następstwem innych czynników występujących we współpracy obu podmiotów. Organ prawidłowo uznał, że takim czynnikiem nie mógł być obniżony koszt transportu. R. s.c. korzystała bowiem nieodpłatnie ze środków transportu Hurtowni Papierosów K., jednoosobowa działalność gospodarcza pokrywała też koszty eksploatacji tych pojazdów. Jak wynika z akt sprawy, po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością użytkowanie pojazdów miało już charakter odpłatny. Jednakże ustalenie odpłatności za użytkowanie samochodów, to czynnik istniejący również wśród podmiotów niezależnych, stąd nie przekłada się na uzasadnione obniżenie marży. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku udostępniania pomieszczeń (magazynów), które udostępniano R. s.c. nieodpłatnie, a odpłatnie dopiero po przekształceniu spółki cywilnej w kapitałową. Zauważyć przy tym w tym drugim przypadku należy, że termin zapłaty za cały okres najmu (czerwiec – grudzień) ustalona jest "z dołu" na 22 grudnia 2005 r., co można ocenić jako niekorzystne dla Hurtowni Papierosów K., a korzystnie dla R. Sp. z o.o. Czynniki te zatem mogły mieć wpływ na ewentualne podwyższenie marży, a nie na jej obniżenie. Organ podatkowy wykazał również w zaskarżonej decyzji, że wielkość sprzedaży nie decydowała o wysokościach marż dla podmiotów niepowiązanych, nie mogła mieć zatem wpływu na określenie różnych warunków dla podmiotów powiązanych. Także transport czy przesunięcia terminów płatności nie miały wpływu na jej ustalenie. W tej sytuacji, wobec niewykazania przez skarżącego, że stosowanie niższych cen w kontaktach z podmiotami powiązanymi było ekonomicznie uzasadnione, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zastosowania art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i oszacowania dochodu na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, z uwzględnieniem wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Jednocześnie stwierdzenia wymaga, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustalenia poczynione przez organ podatkowy, udokumentowane w materiale dowodowym, dawały bowiem podstawę do ustalenia marży na rynku szczecińskim w wyniku działania arytmetycznego (które to wyliczenie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie budzi wątpliwości Sądu), bez konieczności sięgania po dowód z opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy, że zarówno zestawienie marż ze wszystkimi kontrahentami Hurtowni Papierosów K., jak zestawienie marż przedstawione przez skarżącego w odwołaniu, nie wskazywały, iż dla grup podmiotów szczecińskich stosowano kryterium ceny odmienne od odbiorców spoza tej aglomeracji. Na uwagę zasługuje jedynie rozpiętość tych marż, która tym bardziej uzasadniała konieczność jej uśredniania, oceny nie poszczególnych transakcji, z pojedynczymi odbiorcami, ale całego prowadzonego handlu hurtowego przez skarżącego. Ponadto, z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów do podmiotów powiązanych – R. s.c. i R. Sp. z o.o. wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł, uznać należy, że - stosownie do art. 25a ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. - skarżący był zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Skarżący, pomimo wezwania organu (wystosowanego na podstawie art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f.), nie przedłożył przedmiotowej dokumentacji. Braku tego nie mogły zaś uzupełnić przedstawione przez stronę faktury i umowy. Z uwagi na niedopełnienie wskazanego obowiązku skarżący nie mógł również skutecznie żądać od organów obu instancji zastąpienia go roli w tej mierze, przeprowadzonym na okoliczność uwzględnienia "specyfiki" rynku, dowodem z opinii biegłego. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 pkt 5 (z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jednostki redakcyjnej art. 22 ust. 1 pkt 5, Sąd przyjął, że zarzut skarżącego odnosi się do naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.) w związku z ust. 6 u.p.d.o.f., przez pomniejszenie przez organy obydwu instancji kosztów uzyskania przychodów Hurtowni Papierosów K. za 2005 r. o kwotę [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, G. Polska Sp. z o.o. wystawiła 30 grudnia 5 zbiorczych faktur korygujących, zmniejszających zakup towarów handlowych dokonanych w okresie od 5 grudnia do 28 grudnia 2005 r., na łączną kwotę netto [...] zł. Z kolei A. Polska Sp. z o.o. wystawiła 30 grudnia 2005 r. 3 faktury korygujące, zmniejszające zakup towarów handlowych dokonanych w okresie 23-28 grudnia 2005 r., na łączną kwotę [...] zł. Faktury korygujące nie zostały jednak ujęte w ewidencji księgowej 2005 r. W opisanym powyżej stanie sprawy, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że z uwagi na fakt, iż jedną z przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest jego definitywny, rzeczywisty charakter, dokonany w 2005 r. zakup papierosów objęty następnie rabatem, winien być rozliczony w tym samym roku podatkowym. Przepis art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro podatnik, w związku z wystawieniem faktur korygujących, faktycznie nie poniósł w roku 2005 wydatków w wynikającej z tych faktur łącznej kwocie [...] zł, to kwota ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, który domaga się zastosowania do wskazanej kwoty reguł wynikających z art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią mianowicie, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5). Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6). Ustosunkowując się do powyższego, na wstępie wskazać należy, że art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w ogóle nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem przepis ten dotyczy podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, której K. K. w ramach Hurtowni Papierosów K. nie prowadził. Z kolei, ust. 5 tego artykułu odnosi się do memoriałowego sposobu rozliczania kosztów (tj. potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą), nie reguluje natomiast kwestii ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w danym roku podatkowym. Jakkolwiek organ podatkowy nie ustosunkował się w swojej decyzji do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu okoliczności, związanej ze sporządzaniem bilansu oraz ze specyfiką wykorzystywanych w tym przedsiębiorstwie programów komputerowych, to jednak braku tego nie można uznać za uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na obowiązywanie przepisów prawa, zwłaszcza - prawa podatkowego. Za brakiem możliwości prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nie może również przemawiać fakt, że skarżący otrzymał przedmiotowe faktury dopiero w styczniu i lutym 2006 r. Nie stało to bowiem na przeszkodzie w uwzględnieniu ich przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36L, które skarżący złożył dopiero w dniu 26 kwietnia 2006 r. Nie znajdując w tych warunkach postaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna - zarówno w części zakwestionowanej przez skarżącego, jak i w części, co do której skarżący nie zgłosił żadnych zarzutów - nie odpowiada w przepisom prawa, w szczególności przepisom wskazanym w skardze, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.