I SA/Op 442/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Z akt podatkowych wynika, iż w dniu 25 marca 2005 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu G. i B. M. złożyli zeznanie roczne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym wykazali dochód w wysokości 265.046,73 zł. Od dochodu odliczono składkę B. M. na ubezpieczenia społeczne w wysokości 3.821,26 zł, stąd podstawa obliczenia podatku wyniosła 130.613,00 zł, a podatek - 80.475,36 zł. Od podatku odliczono składkę na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w łącznej wysokości 5.503,76 zł. Po odliczeniach należny podatek wykazano w wysokości 74.971,60 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 13.649,60 zł. W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, wniosek pełnomocnika podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Wniosek uzasadniono faktem nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznej w kwocie 178.368,12 zł, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność ta była wolna od podatku. Równocześnie z wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT -36), w którym wykazano dochód w wysokości 86.678,61 zł. Należny podatek - po odliczeniach zarówno od dochodu jak i od podatku, składek w wysokości wykazanej w zeznaniu pierwotnym - wykazano w wysokości 10.148,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 64.823,40 zł. Złożono także pismo wyjaśniające przyczyny sporządzenia tej korekty. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem Nr [...] z dnia 10 kwietnia 2009 r. włączył do wszczętego postępowania kserokopie następujących dokumentów: - wyciąg z decyzji Nr 334 Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2003 r. wyznaczającej G. M. na stanowisko starszego oficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H., - wyciąg z rozkazu Nr [...] 1 Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 listopada 2004 r. wyznaczający G. M. na stanowisko starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w H. na okres kadencji od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r., - pismo z dnia 1 sierpnia 2007 r. Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie nr [...].w sprawie wysokości dochodu uzyskanego przez G. M. z tytułu należności zagranicznej oraz pobranych od tego dochodu zaliczek na podatek, a także wysokości uposażenia wraz z należnościami pochodnymi, - pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Budżetowy w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r. Nr [...] oraz dołączone jako załączniki - pismo Ministra Obrony Narodowej Nr [...] skierowane do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, - wyciąg z rozkazu Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO Regionu Europy Północnej (RHQ AFNORTH) Nr 18 z dnia 1 lipca 2003 r. Powyższe działanie uzasadnione było faktem, iż wniosek z dnia 9 grudnia 2008 r. był kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od należności zagranicznej. Poprzedni wniosek z dnia 26 czerwca 2007 r., w którym podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty wskazując jako podstawę zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 listopada 2007 r. Nr [...] rozpatrzony odmownie, lecz zgromadzone w tym postępowaniu dowody znajdują również zastosowanie w postępowaniu wszczętym wnioskiem z dnia 9 grudnia 2008 r. z uwagi na tożsamy stan faktyczny sprawy dotyczący tych samych wynagrodzeń. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie znalazł podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia złożonego wniosku i decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Nr [...] - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w żądanej wysokości. Dokonując analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, biorąc pod uwagę podmioty w nim wymienione i cele jakie muszą zrealizować, aby skorzystać ze zwolnienia określonych dochodów od podatku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, iż na tle powołanych ustaw i rozporządzeń poza podatkowych, udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnienie funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, dotyczy żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa i odbywa się to w ramach jednostek wojskowych, chyba że żołnierz pełni funkcje obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ I instancji uznał, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany, co ma istotne znaczenie, bowiem inne cele realizują żołnierze skierowani, a inne cele żołnierze wyznaczeni. Różnica między żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym polega na tym, iż żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą – co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie żołnierz skierowany, odbywa - co do zasady - służbę w oddziałach Wojska Polskiego, co odpowiada art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, zgodnie z którym ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. W konsekwencji organ uznał na tle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, iż wyznaczenie G. M. na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych w 2004 roku nie realizuje celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Decyzja stała się przedmiotem odwołania, a którym pełnomocnik podatników wnosi o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz dopuszczenie załączonego do odwołania dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu Warszawskiego, Przewodniczącego Rady Języka Polskiego. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzuca rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 2, art. 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik szczegółowo analizuje budowę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosi, iż organ I instancji naruszył wiele zasad interpretacyjnych tego przepisu i tym samym dokonał błędnej jego wykładni, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż tylko żołnierze skierowani w ramach jednostek wojskowych do służby wojskowej poza granicami kraju spełniają wymogi do przedmiotowego zwolnienia. Według Pełnomocnika ze zwolnienia może skorzystać każda z wymienionych w nim osób bez udziału w jednostce, jeśli tylko realizuje wymienione w tym przepisie cele. Zdaniem pełnomocnika już samo uczestnictwo Polski i podatnika w strukturach paktu NATO i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu północnoatlantyckiego z dnia 4 kwietnia 1949 r., podpisanego przez Polskę w Brukseli w dniu 16 grudnia 1997 r., a także Deklaracja Szczytu Praskiego przyjęta przez Szefów Państw i Rządów uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 r. w Pradze (w której określono wyraźnie cele i zadania Paktu oraz w świetle nowych zagrożeń korespondujących z celami spornego przepisu ustawy), wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w spornym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto prawidłowość zaprezentowanej w odwołaniu interpretacji spornego przepisu zdaniem Pełnomocnika - potwierdziły w swoich orzeczeniach sądy administracyjne a także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku w postanowieniu z dnia 21 lutego 2007 r. Nr [...], Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 20 lipca 2006 r. Nr [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał organ odwoławczy, że w przypadku podatników nadpłata w żądanej wysokości nie wystąpiła. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2003 roku został podatnik wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako starszy oficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RH Q AFNORTH) w B. w H.. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został G. M. zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H. Zatem w 2004 r. pełnił podatnik służbę poza granicami Państwa jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Powyższe ustalenie zdaniem organu odwoławczego potwierdzone zostało w piśmie Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., w którym dodatkowo wskazano, iż w czasie pełnienia służby poza granicami kraju otrzymywał w 2004 roku podatnik wynagrodzenie składające się z dwóch składników tj. uposażenia krajowego (wraz z należnościami pochodnymi) w wysokości 68.209,28 zł i należności zagranicznej w kwocie - 178.368,12 zł, od której to należności pobrane zostały zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie - 47.263,44 zł, a płatnikiem w/w świadczeń była niniejsza jednostka. Zgodnie z informacjami zawartymi w tym piśmie, w 2004 roku pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustanowiła zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a ( ... ). Jest poza sporem, że stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przychody z tego stosunku (art. 12 ust. 1) pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu, a żaden z przepisów ustawy, a w szczególności art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania. Słusznie zatem dochód z wyżej wymienionych wynagrodzeń został wykazany w zeznaniu i opodatkowany. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Takich należności złożone przez podatników zeznanie nie obejmuje, bowiem zastosowanie powyższych zwolnień uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek a mianowicie wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tych przepisach osób poza granicami państwa a nadto należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniach. Tezy podniesione w odwołaniu wyrażane w orzecznictwie sądów wzięte zostały pod uwagę przez organy skarbowe podejmując niniejszą decyzję. Zwrócił organ odwoławczy uwagę na okoliczność, iż z przedłożonych materiałów dowodowych nie wynika, iż bezpośrednio realizował G. M. cel zawarty w spornym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy tj był żołnierzem użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdzają one jedynie, iż w 2004 r. był G. M. starszym specjalistą i zajmował stanowisko służbowe w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH) - Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H. Ponadto, ani z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani z odwołania czy innych dokumentów sprawy nie wynika, iż podatnik lub jednostka, w której był zatrudniony brała udział poza granicami kraju w konflikcie zbrojnym lub G. M. czy jednostka byli użyci poza granicami kraju dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z zebranych dowodów nie wynika, iż w 2004 roku brał udział w misjach i akcjach prowadzonych przez siły NATO, np. w Kosowie (KFOR), zabezpieczaniu Cieśniny Gibraltarskiej, czy misji w Afganistanie (ISAF). Zdaniem Pełnomocnika już samo uczestnictwo Polski i podatnika w strukturach paktu NATO i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu Północnoatlantyckiego, wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w spornym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe stwierdził organ, że gdyby przyjąć taką właśnie argumentację spełnienia celów zwolnienia, to konsekwencją takiej wykładni winien być wniosek, że faktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia, gdyż każdy żołnierz, z istoty swej służby, pełni ją dla wzmocnienia obronności - zgodnie z art. 26 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej służą ochronie niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnieniu bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic". Pogląd taki nie może być jednak prawidłowy. Wskazał organ, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt III SAlWa 661/08, stwierdził, iż celem art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a niej jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Przypomniał organ również, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winny być odczytywane ściśle. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na brak realizacji przez G. M. celów, które są niezbędne dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 rok - nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania. Oczywiste było bowiem, że spełnieniem celów zwolnienia nie jest sam fakt pełnienia służby poza granicami państwa. Nadmienił organ, że podatnik wnioskiem z dnia 26 czerwca 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na podstawie wart. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. Nr [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za 2004 rok w żądanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę stwierdzając iż "ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza w analogicznych sprawach, zaakceptowana też przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którą należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w 2004 r. nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną na ten wyrok przez Pełnomocnika strony skargę kasacyjną. Reasumując organ stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna, otrzymywana przez podatnika jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 co orzeczono w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania jak i art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym rozstrzygnął Sąd we wskazanym wyżej wyroku. Stwierdził organ , że w odniesieniu do przychodów podatnika ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 w/w ustawy, w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W konsekwencji, świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy, stąd słusznie zdaniem organu odwoławczego postąpił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, odmawiając podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, gdyż podatek od wypłacanej należności zagranicznej, został pobrany prawidłowo. Odnosząc się do załączonej do odwołania opinii językowej prof. A. M., sporządzonej dla Kancelarii Doradztwa Podatkowego – W. S., organ stwierdził, iż nie stanowi ona dowodu w sprawie mogącego mieć wpływ na prawidłowość jej rozstrzygnięcia . Opinia ta ocenia tekst spornego przepisu jako wadliwy z punktu widzenia językowego . W dalszej części dokument ten wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć ten przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie i semantycznie, przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku . W końcowej części opinii, autor wskazuje, iż najprawdopodobniejsza interpretacja językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnieni od podatku dochodowego są ci, którzy zostali wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli m.in. żołnierze. Zdaniem organu należy stwierdzić, że opinia podobnie jak odwołanie koncentruje się na wykładni pierwszej części spornego przepisu, której to interpretacji organ nie kwestionuje. Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie warunkująca wypełnienie przesłanek zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizacja celów zwolnienia, których podatnik nie wypełnia. Zdaniem organu wydana decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Wobec tego nie jest uprawniony zarzut naruszenia art. 2, 7, 32 Konstytucji. Również zasady procesowe wyrażone w art. 120,121,122,i 124 Ordynacji podatkowej zostały przez organy uszanowane. Zwrócił organ odwoławczy również uwagę na okoliczność, iż mimo wskazania przez organ pierwszej instancji wyraźnego rozgraniczenia na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju to w konkluzji należy zauważyć, że podstawą odmowy prawa do zwolnienia jest również brak spełnienia przesłanki zwolnienia a mianowicie nie realizowanie celów tego zwolnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik zasadniczo podtrzymuje zarzuty i argumenty przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 120, 121, 127, 191, 187 § 1 w zw. z 121, 122 i 124 oraz 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7, 2 ust.1 Konstytucji a ponadto błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Pełnomocnik Skarżącego w dwóch pismach nazwanych uzupełnieniem skargi z dnia 2.11.2009 r. i 1.04.2010r. a także w piśmie z dnia 17.05.2010 r. powtarza i uzupełnia zarzuty podniesione już na etapie postępowania odwoławczego czy też w skardze. Ponadto na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżących przedłożył nowe dowody w sprawie tj. Wyciąg z rozkazu dziennego Nr [...] Szefa Generalnego Zarządu Zasobów Osobowych P1 z dnia 31 grudnia 2004 r. a także zaświadczenie Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 30 października 2009 r., pismo I Zastępcy Szefa Sztabu generalnego WP do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach z dnia 4 marca 2010 r. oraz pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. w związku z czym Sąd odroczył rozprawę zobowiązując pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do pisemnego ustosunkowania się do wskazanych wyżej materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielając odpowiedzi stwierdził, że argumenty w pismach zawarte pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o zebrany materiał dowody w toku postępowania przed organami skarbowymi. Podatnik miał pełną wiedzę o zasobach akt sprawy, zapewniono mu czynny udział w postępowaniu, jak również umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że przedłożone na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. dokumenty potwierdzają trafność stanowiska organów w zakresie podziału żołnierzy na "skierowanych" i "wyznaczonych " i związanych z tym skutków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Sąd nie stwierdził, odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi, naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności wskazujących na naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W kontekście przedstawionych na rozprawie dodatkowych materiałów dowodowych zwrócić należy uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego przez organy postępowania Skarżącemu umożliwiono pełny udział w toczącym się postępowaniu , zapewniono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik nie skorzystali. Zatem uprawniony będzie wniosek, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy skarbowe strona skarżąca nie przejawiała jakiejkolwiek inicjatywy. Po wydaniu decyzji dopiero na etapie skargi pełnomocnik skarżącego uaktywnił się. Słusznie zaważył pełnomocnik organu, że stan faktyczny sprawy oraz jego ocena zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została na czas zamknięcia tego postępowania w oparciu o wszystkie dowody zebrane w trakcie postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej jak i drugiej instancji. Nie jest uprawniony także zdaniem Sądu zarzut naruszenia art.2, 7 i 32 Konstytucji RP, ponieważ rozstrzygniecie sprawy przez organy skarbowe nie nosiło znamion niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej jak również nie została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej. Wydając decyzję organy nie naruszyły również zasady równości podatników wobec prawa, bowiem przywołane w sprawie przepisy regulują zasady postępowania wobec wszystkich podatników w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia Sąd zauważa, że zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Za nadpłatę, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 powołanej ustawy uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym - stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W przedmiotowej sprawie na tle przedstawionego stanu faktycznego sytuacja taka nie wystąpiła, uprawnione było twierdzenie organów , że podatek od uzyskanego w 2004 r. roku dochodu został właściwie obliczony. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 9 grudnia 2008 r. jest kwestionowanie przez Skarżącego zasadności pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winne być wolne od podatku. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Niesporne w sprawie jest , że decyzją z dnia 28 maja 2003 roku został Skarżący wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako starszy oficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RH Q AFNORTH) w B. w H. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został G. M. zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w Brunssum w Holandii. Zatem w 2004 r. pełnił podatnik służbę poza granicami Państwa jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Powyższe ustalenie potwierdzone zostało w piśmie Centrali Wojskowej Misje Pokojowe w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. Redakcja cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazanej ustawy polegająca najpierw na wymienieniu pewnych grup zawodowych (policjantów żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.) wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań. Przepisy podatkowe nie mogą rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia. Z powyższych regulacji wynika, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach W. P. odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Analiza powyższych, poza podatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do dwu wniosków: 1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, 2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych. Z akt sprawy wynika, że G. M. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako starszy oficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RH Q AFNORTH) w B. w H. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej i żądać wraz żoną B. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w zakresie uprawniającym je do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana ocena zebranych dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.