II FSK 31/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 616/10 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o. o. w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz S. [...] Sp. z o. o. w Gliwicach w Gliwicach kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2011 r., I SA/Gl 616/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca spółka jest następcą prawnym R. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka R. była podmiotem działającym w branży budowlanej i zajmowała się ogólnie pojętą działalnością wytwórczą materiałów budowlanych z lokalnych złóż surowców naturalnych. W dniu 13 lipca 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników R. podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 144.158.000,00 zł poprzez utworzenie 288.316 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 720.743,00 zł. Pismem z dnia 9 listopada 2009 r. skarżąca spółka, jako następca prawny i podatkowy spółki R. Sp. z o. o. reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 720.743,00 zł (wraz z oprocentowaniem w kwocie 91.070,00 zł) uiszczonym z tytułu podwyższenia w 2006 r. kapitału zakładowego spółki R.. Uzasadniając żądanie wskazano na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicacoes S. A. przeciwko Fazenda Publica opublikowane w Dz. U. UE z 4 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem. Decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że zasadniczym elementem spornym w sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG) zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG, który zdaniem Spółki w okolicznościach sprawy przesądza o niezgodności polskich regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tą Dyrektywą i który był przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Organ zwrócił uwagę na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.". Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Kontynuując wywody uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że skoro istotnym jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., co znajduje potwierdzenie w art. 7 Dyrektywy, to zauważyć należy, że ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226. ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. W konsekwencji w ocenie organu czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Organ podniósł, że w § 55 rozporządzenia zostały wymienione operacje podlegające zwolnieniu z opłaty skarbowej. Zdaniem organu redakcja przytoczonego uregulowania wyraźnie wskazuje, że Rada Ministrów zwolniła z opodatkowania opłatą skarbową czynność polegającą wyłącznie na zawiązaniu takiej spółki, która prowadziła działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a nie powiększenie kapitału zakładowego. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem tego zwolnienia również zmiany umowy spółki dałby temu wyraz w redakcji omawianego przepisu. Powołując się na zasadę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych organ przyjął, że wskazane wyżej zwolnienie nie będzie miało zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, a to z uwagi na treść § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty, w którym nie zostały wymienione czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG. Czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skoro zatem na dzień 1 lipca 1984 r. czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki zajmującej się pozyskiwaniem i produkcją materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie była zwolniona z opłaty skarbowej na podstawie § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty, to zasadnym było opodatkowanie tej czynności na gruncie obowiązujących w 2006 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Nie zasługiwał w związku z tym w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. 2. W skardze do WSA w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz z § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców; - § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej poprzez uznanie, że zwolnienie z § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie obejmuje zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że polskie przepisy obowiązujące w 2006 r. w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie naruszały wskazanych wyżej przepisów wspólnotowych. 3. Uchylając decyzję organu podatkowego Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu pozostaje ocena, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału spółki prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, korzystała ze zwolnienia podatkowego na mocy § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Przepis ten stanowił, iż "zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców". W ocenie Sądu literalne brzmienie powyższego uregulowania może rzeczywiście prowadzić do takiego wniosku, jaki wyprowadził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie zakres zwolnienia obejmuje zawiązanie spółki i gdyby dokonać jedynie porównania zakresu tego uregulowania z przepisem § 54 ust. 3 rozporządzenia, można by na takim wniosku poprzestać. W § 54 ust. 3 mowa jest bowiem o tym, że przy umowie spółki "podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ten ostatni przepis rozgranicza więc dwie sytuacje: samo zawiązanie spółki i zmianę umowy spółki skutkującą powiększeniem jej kapitału. W ocenie Sądu, regulacja ta jednak nie może przesądzać o zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 55, a to z następujących powodów. Po pierwsze, zasadnicze znaczenie należy przyznać uregulowaniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Sąd zwrócił uwagę na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa ta, zdaniem Sądu, nie różnicowała przedmiotu opodatkowania na dwa odrębne zdarzenia prawne: utworzenie spółki i podwyższenie jej kapitału, co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte było zarówno utworzenie spółki jak i zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie jej kapitału. Takie rozumienie pojęcia "zawiązanie spółki" funkcjonowało na gruncie ustawy o opłacie skarbowej w powszechnej praktyce organów podatkowych oraz potwierdzającym jej zasadność orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Będący przedmiotem analizy przepis § 55 rozporządzenia posługuje się, dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, identycznym sformułowaniem. Nie ma więc racjonalnych powodów do twierdzenia, że prawodawca używając w przepisie ustawowym i w przepisie wykonawczym tego samego sformułowania ("zawiązanie spółki") użył go w dwóch różnych znaczeniach: węższym (jak przyjmuje organ podatkowy) i tożsamym (jak twierdzi strona skarżąca). Po drugie, rozróżnienie zawiązania spółki (w sensie jej pierwotnego utworzenia) i podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonane w § 54 ust. 3 rozporządzenia, służy wyłącznie obliczeniu wysokości należnej opłaty skarbowej, a więc określeniu podstawy opodatkowania, bez zmiany jej przedmiotu, wynikającego z przepisu ustawowego. Rozgraniczając powyższe dwie sytuacje zadbano o objęcie obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej tylko rzeczywistego wzrostu kapitału spółki przy jego podwyższeniu, aby uniknąć podwójnego opodatkowywania całego kapitału, już wcześniej opodatkowanego przy utworzeniu spółki lub poprzednim podwyższeniu kapitału. Taki w ocenie Sądu jest cel przepisu § 54 ust. 3, co wyklucza posłużenie się nim do wykładni treści § 55. Sąd nie dopatrzył się również powodów, dla których zwolnienie podatkowe, udzielone w § 55 rozporządzenia, służące ważnemu celowi gospodarzeniu, jakim był rozwój krajowej produkcji materiałów budowlanych, miałoby dotyczyć tylko samego utworzenia spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji tych materiałów z miejscowych surowców, a nie uwzględniać dalszego rozwoju takich spółek, polegającego na zwiększaniu ich kapitału zakładowego, a tym samym – potencjału gospodarczego. Za racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego Sąd uznał twierdzenie, iż pod pojęciem "zawiązanie spółki" także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy samo utworzenie spółki, jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, prowadzącej opisaną wyżej działalność gospodarczą, była zwolniona z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych), a to na mocy § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Tym samym, na podstawie Artykułu 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z Artykułem 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, czynność powyższa podlega obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej opisaną w sprawie działalność (działalność wytwórcza materiałów budowlanych z lokalnych złóż surowców naturalnych) była zwolniona z opłaty skarbowej, to na mocy ww przepisu powyższa czynność podlega obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Nie jest bowiem zasadny sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut naruszenia § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy nie tylko zawiązania spółki, ale również podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wskazany wyżej przepis § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, językowa wykładnia tego unormowania mogłaby prowadzić do wniosku, że zwolnienie obejmuje wyłącznie zawiązanie spółki, czyli zawarcie umowy powołującej spółkę do życia. Jednakże dokonując interpretacji przepisu aktu wykonawczego nie sposób pominąć uregulowań zawartych w ustawie, na podstawie której wydano omawiane rozporządzenie. To ustawa winna być punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni przepisu aktu wykonawczego, w ustawie bowiem tkwi źródło obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/11, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym i dotyczył tożsamej kwestii zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wśród dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne podlegające tej opłacie nie wymieniono zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Literalne brzmienie przepisu ustawy pozwalałoby zatem na stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. W § 54 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej rozróżnia się jednak przy określeniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej sytuację przy zawiązaniu spółki i przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Organ podatkowy wywodzi z tego przepisu, że te dwie sytuacje są wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę, stąd nie można zawiązania spółki utożsamiać z podwyższeniem kapitału tej spółki. Dokonując takiej wykładni organ podatkowy zapomina jednakże, że rozporządzenie Rady Ministrów zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty. Rada Ministrów została zatem umocowana do wydania aktu wykonawczego, który miał jedynie doprecyzować przepisy ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania oraz wskazać zasady obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach. Tym samym Rady Ministrów nie umocowano do rozszerzania katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. W związku tym uznać należy, że w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy nie tylko umowę zawiązującą spółkę, ale także wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia kapitału spółki. Aby zaś uniknąć przy obliczaniu podstawy opłaty skarbowej wartości już uwzględnionych przy zawiązaniu spółki, przy podwyższeniu kapitału opłatę nakazano pobierać wyłącznie od kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten nie rozszerzał natomiast przedmiotów opodatkowania w stosunku do przedmiotów opłaty skarbowej objętych ustawą. Wskazuje na to zresztą sposób sformułowania przepisu (odnosi się on tylko do obliczania opłaty, a nie do określenia przedmiotów opłaty), jak i zakres regulacji, jaka znalazła się w powołanym rozporządzeniu (określa ono podstawy obliczania opłaty , stawki i zwolnienia). Z tych względów do prawidłowego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że użyte w § 55 rozporządzenia pojęcie "zawiązanie spółki" należy rozumieć także jako "podwyższenie kapitału spółki". Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).