II FSK 895/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 973/10 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. Sp. z o.o. w D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 973/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: 2. W dniu 1 lutego 2010 r. S. Sp. z o. o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka") skierowała do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 500.000 zł. powstałej z tytułu nienależnie zapłaconego przez Spółkę w 2009 r. podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji szkła płaskiego, kształtowania i obróbki szkła płaskiego, sprzedaży wyrobów szklanych i sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych, przy czym szkło produkowane przez Spółkę ma zastosowanie jako materiał budowlany, zaś surowce do jego produkcji pozyskuje z miejscowych złóż. Dodatkowo Spółka podała, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 100.000.000 zł i w konsekwencji złożono deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 500.000 zł, czyli 0,5% wartości podwyższonego kapitału zakładowego. Wysokość podatku obliczono na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 45; dalej: "p.c.c."). Podatek został uiszczony 9 października 2009 r. Spółka wskazała, iż jej zdaniem podwyższenie kapitału spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania oraz produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie może podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, gdyż w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optrimus – Telecomunicacones S.A. przeciwko Fazenda Publica oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, podlegać ono powinno obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. Spółka powołała się na uregulowania prawne zawarte w art. 5 ust. 1 lit a oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE z dnia 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7"), a także w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U. UE L z dnia 28 października 1969 r.; dalej: "Dyrektywa 69/335") w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWWG w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału nr 85/303/EWG (Dz. U. UE L z dnia 15 czerwca 1985 r.), z których wynika, że wszelkie operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w państwach członkowskich zwolnione z podatku kapitałowego, z dniem 1 stycznia 2006 r. podlegały obowiązkowemu zwolnieniu. Odnosząc tę regulację do stanu prawnego, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania operacji na kapitale spółek wskazano, że kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej "u.o.s."), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast w oparciu o delegację zawartą w art. 7 ust. 1 u.o.s. Rada Ministrów wydała w dniu 16 maja 1983 r. rozporządzenie , w którym w § 54 ust. 3 określono iż podstawę opodatkowania stanowi: przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Na podstawie powyżej powołanych przepisów prawnych Spółka stwierdziła, iż użyte w ustawie pojęcie "zawiązanie" spółki obejmowało zarówno utworzenie spółki, jak i podwyższenie jej kapitału. Następnie wskazała, że w § 55 powołanego wyżej rozporządzenia przewidziano zwolnienie z opłaty skarbowej zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Zdaniem Spółki z tego zwolnienia, jako obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., miała prawo skorzystać, a więc uiszczony przez nią w 2009 r. podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem nienależnym i powinien zostać zwrócony jako nadpłata. 3. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych odwołując się do obowiązującego w 2009 r. stanu prawnego, a w szczególności do poszczególnych ustępów art. 1 p.c.c. z którego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zaczęły obowiązywać przepisy wspólnotowe, a polskie uregulowania prawne zostały do nich dostosowane, o czym świadczy chociażby nowelizacja dokonana ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Dodatkowo zwrócono uwagę, iż w ramach implementacji zniesiono zwolnienie z tego rodzaju podatku umów spółek, których przedmiotem działalności jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców, zwolnienie to narusza bowiem warunki konkurencji na wspólnym rynku. W oparciu o powyższy wywód organ uznał, że w świetle przepisów obowiązujących w 2009 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału w spółkach, których przedmiotem jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców, było zgodne z prawem. 4. W odwołaniu od powyżej powołanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161). W uzasadnieniu wskazała, że sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego wynikającego bezpośrednio ze stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., który to stan prawny został uznany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wcześniej wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 za wiążący dla organów podatkowych państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. Według tego stanu prawnego czynność podwyższenia kapitału przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie pozyskiwania oraz produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie podlegała w Polsce opodatkowaniu, a to na mocy § 55 wskazanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Zdaniem Spółki opodatkowanie czynności utworzenia spółki i podwyższenia kapitału, a nie zwolnienie z opodatkowania, wprowadza różnicę pomiędzy przepisami poszczególnych państw członkowskich. Przytaczając ponownie uregulowania Dyrektywy 2008/7 i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335 wskazano, że przesądzają one o obowiązku zastosowania prawa krajowego według stanu na dzień 1 lipca 1984 r., a więc zdaniem Spółki nie było podstaw do odmowy stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednakże jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 p.c.c. oraz przepisami Dyrektywy 69/335. W uzasadnieniu organ podzielił w całości pogląd przedstawiony w odwołaniu, że sporną sprawę zwolnienia podatkowego należało ocenić w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie 1 lipca 1984 r., który to w dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo przedstawił. Powołując się następnie na zasadę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność, o której mowa w § 55 rozporządzenia, nie była objęta zwolnieniem podatkowym co oznacza, że zasadnym było opodatkowanie tej czynności na gruncie obowiązujących w 2006 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W konsekwencji uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyżej powołanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców; - § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. poprzez uznanie, że zwolnienie z § 55 nie obejmuje zmiany umowy Spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że przepisy obowiązujące w Polsce w 2009 r. w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowanych z miejscowych surowców, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie naruszały wskazanych wyżej przepisów wspólnotowych. W uzasadnieniu strona wskazała, że okolicznością sporną jest ustalenie zakresu zwolnienia z opłaty skarbowej, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Wskazując na błędną interpretację powołanego przepisu przez organy strona odwołała się do wykładni językowej pojęcia "zawiązanie spółki", a także do innych rodzajów wykładni wskazując, że ustawa o opłacie skarbowej pod pojęciem "zawiązania" spółki dopuszczała zarówno utworzenie pierwotne spółki, jak i zmiany umowy powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem strony, skoro ustawa nie różnicowała tych przedmiotów opodatkowania, a jedynie w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uczyniono to na potrzeby zróżnicowania podstawy obliczenia opłaty, to analogicznie należy jak w ustawie, tak i w rozporządzeniu pod pojęciem zawiązania spółki rozumieć zarówno jej utworzenie, jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że obie te czynności objęte zostały zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w § 55 rozporządzenia. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 8. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W jego ocenie sporna decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym w szczególności na błędnej wykładni § 55 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej. Sąd zaaprobował przy tym zgodne stanowisko stron, że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/333. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Nie budziło także jego wątpliwości, że od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej obowiązkowemu zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać wszystkie czynności, które w dacie 1 lipca 1984 r., były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednak ocenie podlegało, czy czynność podwyższenia kapitału spółki prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, korzystała ze zwolnienia podatkowego na mocy § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Sąd przytaczając dyspozycję przepisu wskazał, że nie można odwołać się tylko i wyłącznie do jego literalnego brzmienia i porównania go z § 54 ust. 3 rozporządzenia, który rozgranicza samo zawiązanie spółki i zmianę umowy spółki skutkującą powiększeniem jej kapitału. Należy przede wszystkim, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie przyznać znaczeniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego. Skoro ustawa nie różnicowała przedmiotu opodatkowania na dwa odrębne, to takie rozumienie pojęcia "zawiązanie" spółki funkcjonowało w powszechnej praktyce organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skoro przepis § 55 rozporządzenia posługuje się dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego identycznym sformułowaniem to zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie ma racjonalnych powodów do twierdzenia, że prawodawca użył tego samego sformułowania w dwóch różnych znaczeniach. Dodatkowo Sąd wskazał, że rozróżnienie zawiązania spółki i podwyższenia kapitału zakładowego, dokonane w § 54 ust. 3 rozporządzenia służy tylko i wyłącznie racjonalnemu obliczeniu wysokości należnej opłaty skarbowej, a to wyklucza posłużenie się nim do wykładni treści § 55 omawianego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego uznać trzeba, że pod pojęciem "zawiązanie" spółki także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy zarówno utworzenie spółki jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Zawarte w uzasadnieniu argumenty doprowadziły do konkluzji, że w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, prowadzącej opisaną wyżej działalność gospodarczą była zwolniona z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych) na mocy § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Tym samym, na podstawie artykułu 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z artykułem 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, czynność powyższa podlega obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. 8. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznania sprawy (oddalenia skargi), a także zasądzenia od skarżącej spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego uznać więc trzeba, że pod pojęciem "zawiązanie spółki" także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy samo utworzenie spółki jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego". Prowadzi to zdaniem Sądu do wniosku, że "w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, prowadzącej opisaną wyżej działalność gospodarczą była zwolniona z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnej). Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne. Organ podkreślił, że ulgi i zwolnienia od opodatkowania są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym przepisy regulujące te kwestie powinny być interpretowane ściśle. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze. zm; dalej: "p.p.s.a."). 10.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej jedynie zarzut naruszenia § 55 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zwolnienie w nim zawarte dotyczy także podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżący organ oparł wyłącznie na wykładni literalnej powołanego przepisu stwierdzając, że z uwagi na przedmiot zawartej w nim regulacji (zwolnienie podatkowe) musi on być interpretowany ściśle. Przepis § 55 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Z treści tego przepisu, interpretowanego bez uwzględnienia kontekstu normatywnego, w jakim się on znajduje, można by zatem wysnuć wniosek tożsamy ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie zawiązania spółki (zawarcia umowy spółki), a podwyższenie kapitału zakładowego w czasie jej trwania (zmiana umowy spółki) nie zostało objęte zwolnieniem. Trafnie jednak zauważył w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, że poprzestanie na wykładni językowej wyłącznie powołanego przepisu rozporządzenia w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane nie jest wystarczające. Przy dokonywaniu wykładni językowej w pierwszej kolejności odwołać się bowiem należy do znaczeń słów, jakie w danym akcie prawnym (a także w aktach stanowiących podstawę wydania aktu wykonawczego) ustawodawca nadał poszczególnym pojęciom. W art. 1 ust. 1 .u.o.s. wśród dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne podlegające tej opłacie nie wymieniono zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Literalne brzmienie przepisu ustawy pozwalałoby zatem na stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. W § 54 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej rozróżnia się jednak przy określeniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej sytuację przy zawiązaniu spółki i przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Organ podatkowy wywodzi z tego przepisu, że te dwie sytuacje są wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę, stąd nie można zawiązania spółki utożsamiać z podwyższeniem kapitału tej spółki. Dokonując takiej wykładni zapomina jednakże, że rozporządzenie Rady Ministrów zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s. skarbowej. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty. Rada Ministrów została zatem umocowana do wydania aktu wykonawczego, który miał jedynie doprecyzować przepisy ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania oraz wskazać zasady obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach. Tym samym Rady Ministrów nie umocowano do rozszerzania katalogu przedmiotów opłaty skarbowej. W związku tym uznać należy, że w rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy nie tylko umowę zawiązującą spółkę, ale także wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia kapitału spółki. Aby zaś uniknąć przy obliczaniu podstawy opłaty skarbowej wartości już uwzględnionych przy zawiązaniu spółki, przy podwyższeniu kapitału opłatę nakazano pobierać wyłącznie od kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten nie rozszerzał natomiast przedmiotów opodatkowania w stosunku do przedmiotów opłaty skarbowej objętych ustawą. Wskazuje na to zresztą sposób sformułowania przepisu ( odnosi się on tylko do obliczania opłaty, a nie do określenia przedmiotów opłaty), jak i zakres regulacji, jaka znalazła się w powołanym rozporządzeniu ( określa ono podstawy obliczania opłaty , stawki i zwolnienia). Z tych względów do prawidłowego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że użyte w § 55 rozporządzenia pojęcie "zawiązanie spółki" należy rozumieć także jako "podwyższenie kapitału spółki". Trafnie także podkreśliła w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr1,poz. 1) że przyjęcie możliwości rozszerzenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej w stosunku do ustawy, którą rozporządzenie wykonywało, byłoby niezgodne także z obowiązującą wówczas Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952r. (Dz.U. z 1976r., Nr 7,poz. 36 ze zm.),która również upoważniała Radę Ministrów (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL) wyłącznie do wydawania rozporządzeń w celu wykonywania ustaw, a nie do regulowania w rozporządzeniach wykonawczych kwestii zastrzeżonych do regulacji ustawowych. Przyjęcie wykładni skarżącego organu prowadziłoby zatem do uznania, że dokument stwierdzający podwyższenie kapitału nie podlegał w ogóle opłacie skarbowej, a tym samym nie było nawet potrzeby obejmowania go zakresem zwolnienia z § 55 rozporządzenia. Wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadzi jednakże do takich rezultatów, a jednocześnie jest wykładnią pozwalającą na pojmowanie przepisu rozporządzenia w sposób zgodny z ówcześnie obowiązującą ustawą konstytucyjną. 11.2. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. 11.3 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt2, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu(Dz.U. Nr 31,poz. 153).