I SA/Gl 973/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) nakazuje zwrot stronie skarżącej kwoty [...] ([...]) złotych z kasy Sądu z tytułu nadpłaconego wpisu sądowego. 1. W dniu 1 lutego 2010 r. A Sp. z o.o. w D. skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, powstałej z tytułu nienależnie zapłaconego przez Spółkę w 2009 r. podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji szkła płaskiego, kształtowania i obróbki szkła płaskiego, sprzedaży wyrobów szklanych i sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych, przy czym szkło produkowane przez Spółkę ma zastosowanie jako materiał budowlany, zaś surowce do jego produkcji (piasek, sodę oraz kamień wapienny) Spółka pozyskuje z miejscowych złóż. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 września 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł, w związku z czym Spółka złożyła deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, tj. w wysokości 0,5% wartości podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, dalej: u.p.c.c.). Podatek został uiszczony 9 października 2009 r. W dalszym wywodzie wniosku Spółka podniosła, że podwyższenie kapitału spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania oraz produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie może podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, gdyż w świetle prawa wspólnotowego, wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optrimus-Telecomunicacones SA przeciwko Fazenda Publica oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, podlegać ono powinno obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. Spółka powołała się na uregulowania prawne zawarte w art. 5 ust. 1 lit a oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz.U.UE z dnia 21 lutego 2008 r., dalej: Dyrektywa 2008/7), a także w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969 r., dalej: Dyrektywa 69/335) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWWG w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału nr 85/303/EWG (Dz.U.UE L z dnia 15 czerwca 1985 r.), z których wynika, że wszelkie operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. była w państwach członkowskich zwolnione z podatku kapitałowego, z dniem 1 stycznia 2006 r. podlegały obowiązkowemu zwolnieniu. Odnosząc tę regulację do stanu prawnego, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1084 r. w zakresie opodatkowania operacji na kapitale spółek, Spółka wskazała, że kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej u.o.s.), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W oparciu o delegację zawarta w art. 7 ust. 1 u.o.s. Rada Ministrów wydała w dniu 16 maja 1983 r. rozporządzenie, w którym w § 54 ust. 3 określono iż podstawę opodatkowania stanowi: przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Z powyższego uregulowania Spółka wywiodła, że użyte w ustawie pojęcie "zawiązanie" spółki obejmowało zarówno utworzenie (zawiązanie spółki) jak i podwyższenie jej kapitału. Następnie wskazała, że w § 55 powołanego wyżej rozporządzenia przewidziano zwolnienie z opłaty skarbowej zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Z tego zatem zwolnienia, jako obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., miała prawo skorzystać skarżąca Spółka, a więc uiszczony przez nią w 2009 r. podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek kapitałowy) był podatkiem nienależnym i winien zostać zwrócony jako nadpłata. 2. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na podstawę prawną z art. 207 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwołał się do obowiązującego w 2009 r. stanu prawnego, w tym do art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), z których wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zaczęły obowiązywać przepisy wspólnotowe, w tym – Dyrektywa 69/335 (ze zmianami), zastąpiona obowiązującą Dyrektywą 2008/7. Polskie uregulowania prawne zostały dostosowane do powyższych dyrektyw poprzez nowelizację dokonaną ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). W ramach implementacji m. in. zniesiono zwolnienie z tego podatku umów spółek, których przedmiotem jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców, uzasadniając, że zwolnienie narusza warunki konkurencji na wspólnym rynku. W oparciu o powyższy wywód organ uznał, że w świetle przepisów obowiązujących w 2009 r. podwyższenie kapitału w spółkach, których przedmiotem jest pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców, było zgodne z prawem. 3. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że narusza ona art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego wynikającego bezpośrednio ze stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., który to stan prawny został uznany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05) za wiążący dla organów podatkowych państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. Według zaś tego stanu prawnego czynność podwyższenia kapitału przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie pozyskiwania oraz produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie podlegała w Polsce opodatkowaniu, a to na mocy § 55 wskazanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Odnosząc się do jedynego argumentu decyzji, a mianowicie – twierdzenia, że nieopodatkowanie podwyższenia kapitału w takich spółkach mogłoby naruszać warunki konkurencji na wspólnym rynku, pełnomocnik Spółki wskazał, że prawo wspólnotowe traktuje od dawna nakładanie podatku kapitałowego jako szkodliwe dla rozwoju i konkurencji firm. Minimalizowanie i znoszenie podatków kapitałowych było celem kolejnych dyrektyw, a w konsekwencji, jak wskazał pełnomocnik, w przeważającej większości państw członkowskich Unii zostały one zniesione (w 21 na 27 państw). W tym kontekście, opodatkowanie czynności utworzenia spółki i podwyższenia kapitału, a nie zwolnienie z opodatkowania, wprowadza różnicę pomiędzy przepisami poszczególnych państw członkowskich. Zatem ze względu na fakt, że podatek kapitałowy stanowi pewnego rodzaju barierę wejścia na rynek, Dyrektywa dopuściła stosowanie tego ograniczenia jedynie warunkowo i jednoznacznie zakazała jego pobierania w sytuacji, gdy nie był on pobierany w 1984 r. W dalszym wywodzie pełnomocnik Spółki raz jeszcze przypomniał uregulowania Dyrektywy 2008/7 i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335, wskazując, że przesądzają one o obowiązku zastosowania prawa krajowego według stanu na dzień 1 lipca 1984 r., czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę. W konkluzji pełnomocnik podkreślił, że w świetle powołanych przepisów nie było podstaw do odmowy stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jakkolwiek z zupełnie innym uzasadnieniem. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. oraz przepisami Dyrektywy 69/335. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił w całości pogląd przedstawiony w odwołaniu, że sporną sprawę zwolnienia podatkowego od podatku od czynności cywilnoprawnych należało ocenić w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie 1 lipca 1984 r. Przyznał tym samym, że trzeba uwzględnić iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które była opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał się m. in. na wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08 oraz wyrok ETS w sprawie C-366/05. W dalszym wywodzie uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił stan prawny obowiązujący w dacie 1 lipca 1984 r., a mianowicie: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U., Nr 34, poz. 161 ze zm.), z których to przepisów wywiódł obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek oraz § 55 tego rozporządzenia, zgodnie z którym – zdaniem organu – zwolnieniem od opłaty skarbowej objęto jedynie czynność polegającą na zawiązaniu spółki, która prowadziła działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a nie powiększenia kapitału zakładowego. Powołując się następnie na zasadę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność, o której mowa w § 55 rozporządzenia, nie była objęta zwolnieniem podatkowym , co oznacza, że zasadnym było opodatkowanie tej czynności na gruncie obowiązujących w 2006 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Z tego względu organ odwoławczy utrzymał w mocy jego decyzję, uzupełniając jednocześnie uzasadnienie prawne tego rozstrzygnięcia. 5. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił, że powyższa decyzja ostateczna narusza: - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców; - § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. poprzez uznanie, że zwolnienie z § 55 nie obejmuje zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 oraz § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że polskie przepisy obowiązujące w Polsce w 2009 r. w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółek prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowanych z miejscowych surowców, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie naruszały wskazanych wyżej przepisów wspólnotowych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszernie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron, a także stan prawny opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego i krajowego. Odnosząc się do argumentacji zaskarżonej decyzji strona skarżąca wskazał, że okolicznością sporną w tej sprawie jest zakres zwolnienia z opłaty skarbowej, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie godząc się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że powołany przepis przewidywał zwolnienie od podatku jedynie czynności związania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, a nie podwyższenia jej kapitału, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Pełnomocnik odwołał się do wykładni językowej pojęcia "zawiązanie spółki", a także do wykładni systemowej, celowościowej i historycznej, wyprowadzając z nich wniosek, że ustawa o opłacie skarbowej pod pojęciem zawiązania spółki ujmowała zarówno utworzenie pierwotne spółki jak i zmiany umowy powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawa nie różnicowała zatem tych przedmiotów opodatkowania, uczyniono to jedynie w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej dla potrzeb zróżnicowania podstawy obliczenia opłaty, którą w przypadku zawiązania spółki jest kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Taki też pogląd powszechnie obowiązuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które strona skarżąca się powołała. Analogicznie zatem jak w ustawie, także w § 55 rozporządzenia pod pojęciem zawiązania spółki należy rozumieć zarówno jej utworzenie jak i podwyższenie kapitału, co oznacza, że obie te czynności objęte zostały zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w tymże § 55. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał jednocześnie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odwoławczej o odrębności opodatkowania opłatą skarbową zawiązania spółki i podwyższenia jej kapitału (jako odrębnych przedmiotów opodatkowania) musiałoby prowadzić do wniosku, że na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów opodatkowanie zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału w ogóle nie obowiązywało, jako że nie wynikało z przepisu ustawy o opłacie skarbowej (w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy mowa jest jednie o czynności zawiązania spółki) a jedynie z przepisu wykonawczego rozporządzenia (§ 54 ust. 3), określającego wyłącznie podstawę opodatkowania. Tak więc również w tym aspekcie można dojść do wniosku, że każde podwyższenie kapitału spółki według stanu prawnego, obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. było zwolnione od opodatkowania. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości potrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 7. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali wywody i wnioski, odpowiednio, skargi i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności – w oparciu o błędną wykładnię § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). W niniejszej sprawie nie ma między stronami sporu co do tego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/333, stanowiącym, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą", od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej obowiązkowemu zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać wszystkie czynności, które we wskazanej wyżej dacie, były zwolnione z podatku kapitałowego (ówcześnie – opłaty skarbowej) lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tak zarysowane stanowisko stron, podzielane przez Sąd, zwalnia z konieczności szerszego uzasadniania tej kwestii, jako okoliczności niespornej. Istotą sporu pozostaje natomiast ocena, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału spółki prowadzącej działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, korzystała ze zwolnienia podatkowego na mocy § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Przepis ten stanowił, że "Zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców". Literalne brzmienie powyższego uregulowania może rzeczywiście prowadzić do takiego wniosku, jaki wyprowadził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie zakres zwolnienia obejmuje zawiązanie spółki i gdyby dokonać jedynie porównania zakresu tego uregulowania z przepisem § 54 ust. 3 rozporządzenia, można by na takim wniosku poprzestać. W § 54 ust. 3 mowa jest bowiem o tym, że przy umowie spółki "podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ten ostatni przepis rozgranicza więc dwie sytuacje: samo zawiązanie spółki i zmianę umowy spółki skutkującą powiększeniem jej kapitału. W ocenie Sądu, regulacja ta jednak nie może przesądzać o zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 55, a to z następujących powodów. Po pierwsze, zasadnicze znaczenie należy przyznać uregulowaniu ustawowemu, które, jako jedynie uprawnione w demokratycznym państwie prawnym, przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm) "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa zatem nie różnicowała przedmiotu opodatkowania na dwa odrębne zdarzenia prawne (utworzenie spółki i podwyższenie jej kapitału), co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte było zarówno utworzenie spółki jak i zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie jej kapitału. Takie rozumienie pojęcia "zawiązanie spółki" funkcjonowało na gruncie ustawy o opłacie skarbowej w powszechnej praktyce organów podatkowych oraz, potwierdzającym jej zasadność, orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 887/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08, w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08 – wszystkie opubl. w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Analizowany przepis § 55 rozporządzenia posługuje się, dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, identycznym sformułowaniem. Nie ma więc racjonalnych powodów do twierdzenia, że prawodawca używając w przepisie ustawowym i w przepisie wykonawczym tego samego sformułowania ("zawiązanie spółki") użył go w dwóch różnych znaczeniach: węższym (jak przyjmuje organ podatkowy) i tożsamym (jak twierdzi strona skarżąca). Po drugie – rozróżnienie zawiązania spółki (w sensie jej pierwotnego utworzenia) i podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonane w § 54 ust. 3 rozporządzenia, służy li tylko racjonalnemu obliczeniu wysokości należnej opłaty skarbowej, a więc określeniu podstawy opodatkowania, bez zmiany jej przedmiotu, wynikającego z przepisu ustawowego. Rozgraniczając powyższe dwie sytuacje zadbano o objęcie obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej tylko rzeczywistego wzrostu kapitału spółki przy jego podwyższeniu, aby uniknąć podwójnego opodatkowywania całego kapitału, już wcześniej opodatkowanego (przy utworzeniu spółki lub poprzednim podwyższeniu kapitału). Taki jest cel przepisu § 54 ust. 3, co wyklucza posłużeniem się nim do wykładni treści § 55. Wreszcie – nie sposób dostrzec powodów dla których zwolnienie podatkowe, udzielone w § 55 rozporządzenia, służące ważnemu celowi gospodarzeniu, jakim był rozwój krajowej produkcji materiałów budowlanych, miałoby dotyczyć tylko samego utworzenia spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji tych materiałów z miejscowych surowców, a nie uwzględniać dalszego rozwoju takich spółek, polegającego na zwiększaniu ich kapitału zakładowego, a tym samym – potencjału gospodarczego. Za racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego uznać więc trzeba, że pod pojęciem "zawiązanie spółki" także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy samo utworzenie spółki jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, prowadzącej opisana wyżej działalność gospodarczą była zwolniona z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych), a to na mocy § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Tym samym, na podstawie Artykułu 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z Artykułem 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, czynność powyższa podlega obowiązkowemu zwolnieniu podatkowemu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przedstawione wyżej przepisy prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Rady Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego.